Аналізуючи положення податкового законодавства, можемо дійти висновку, що в його приписах закладено низку неоднозначних норм, які можуть по‑різному трактуватися з боку платників податків, контролюючих органів та судів. Багато таких моментів присутні в частині щодо проведення податкових перевірок платників податків. Для того щоб зрозуміти, як поводитися платникам податків, розглянемо правові позиції, висловлені в рішеннях Верховного Суду.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Запит про надання інформації та її документальне підтвердження як підстава для проведення позапланової податкової перевірки?
Відповідно до п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), контролюючий орган має право звернутися до платника податків із запитом про надання інформації та її документальне підтвердження. Такий запит підписує керівник (заступник керівника) контролюючого органу. Він повинен містити підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.
Окрім того, варто врахувати, якщо такий запит був складений з порушеннями встановлених законодавчих вимог, платник податків звільняється від надання відповіді на такий запит. Водночас, згідно з пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, якщо платник податків не надає відповідь на обов'язковий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів, тобто такий, який сформований відповідно до законодавчих вимог, у контролюючого органу з'являється підстава для призначення позапланової податкової перевірки.
Судова практика з цього питання є неоднозначною:
- Окремі дефекти запиту про надання інформації та наказу про призначення податкової перевірки для вирішення оспорюваного питання не має значення, оскільки відповідно до усталеної судової практики, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти Кодексу не повинні розглядатися як підстава для визнання наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки (Ухвала ВС від 02.03.2018 р., справа №820/2762/17).
- Якщо запит про надання інформації оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку (зокрема, в ньому чітко не зазначені підстави для його направлення (надсилання)), платник податку звільняється від обов'язку надання відповіді на такий запит, що виключає право органу контролю призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин, такий наказ може бути визнаний протиправним та скасований (Постанова ВС від 20.02.2018 р., справа №826/12244/14).
- Колегія суддів не погоджується з наявністю підстав для проведення перевірки, оскільки позивач на відповідні запити надав всі первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснення господарських операцій з підприємствами, натомість відповідач не зазначив конкретних недоліків поданих товариством пояснень або документів та обґрунтованих причин, чому недостатньо поданих позивачем документів, а також не конкретизував, яких саме документів не вистачає (Постанова ВС від 24.04.2018 р., справа №826/12168/17);
- Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо незаконності спірного наказу, оскільки він був виданий до закінчення 15‑денного строку, наданого товариству (Постанова ВС від 24.01.2019 р., справа №813/1012/18).
Як бачимо, із зазначеного питання існує достатньо неоднозначна судова практика, яка простежується в рішеннях ВС. На нашу думку, платник податків, отримавши запит, повинен проаналізувати його на предмет відповідності нормам законодавства, а також визначити конкретні підстави для його надсилання. В майбутньому такі дії дозволять платнику податків оскаржити наказ на призначення позапланової податкової перевірки та/або здійснити недопуск посадових осіб до її проведення.
Допуск чи недопуск?
В цьому випадку варто зауважити, що допускати чи не допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки можна лише у випадку проведення документальної виїзної (планової, позапланової) або фактичної перевірки. Тенденція судової практики сформувалася таким чином, що допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення. Таку позицію свого часу сформував Верховний Суд України у постанові від 24.12.2010 р. у справі №21‑25а10. Такої ж позиції дотримується ВС, яка була викладена, зокрема, у постанові від 20.02.2018 р. у справі №826/1205/16 та від 17.04.2018 р. у справі №826/12612/17.
В останньому зі згаданих рішень ВС наголосив, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення щодо себе податкового контролю. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення податкової перевірки.
Тому платнику податків потрібно уважно досліджувати підстави проведення перевірки та наказ на її проведення на етапі допуску посадових осіб. При цьому рекомендуємо звертати увагу на такі моменти:
1. Копія наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки мають бути вручені платнику податків під розписку або надіслані рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки (абз. 2 п. 77.4 ст. 74 ПКУ).
2. Право на проведення позапланової перевірки надається лише у випадку, коли платнику податків до початку проведення зазначеної перевірки вручено в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (абз. 2 п. 78.4 ПКУ). На відміну від планової перевірки, де встановлені чіткі строки надсилання копії наказу та письмового повідомлення, при позаплановій перевірці такі документи можуть безпосередньо вручатися перед початком перевірки.
3. Особи, які зазначені у направлені на перевірку, мають право проводити перевірки. Не допускається можливість проведення перевірки особами, які не зазначені в направлені. У такому випадку платник податків може порушувати питання щодо недопуску осіб до проведення перевірки.
4. Пред'являти документи контролери мають право лише належній особі платника податків. Зокрема, ВС у своїй постанові від 30.01.2018 р. у справі №821/1957/16 вказав на протиправні дії посадових осіб контролюючого органу, які надали на ознайомлення документи особі, яка не була уповноваженим представником платника та не перебувала з ним у трудових відносинах.
У разі недотримання контролюючим органом зазначених законодавчих вимог платник податків має право скласти акт недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Платнику податків у такому випадку потрібно врахувати, що згідно з пп. 94.2.3 п. 94.2 ст. 94 ПКУ, у разі недопуску контролерів до проведення перевірки можливий адміністративний арешт майна. У такому випадку платникам потрібно мати на увазі, що якщо акт недопуску до проведення перевірки складений з певними порушеннями, то така обставина не може бути підставою для застосування адміністративного арешту майна. Про таку позицію йдеться у постанові ВС від 23.01.2018 р. у справі №815/5420/17.
Окрім вищезазначеного, варто згадати трохи іншу позицію ВС, яка має зовсім інший висновок щодо можливості оскарження наказу у разі допуску посадових осіб до її проведення. ВС у своєму рішенні від 21.03.2018 р. у справі №812/602/17 вказав, що право на судовий захист пов'язане з протиправністю оскаржуваного рішення та не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, що узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховим Судом України у постанові від 27.01.2015 р. у справі №21‑425а14. Посилання у касаційній скарзі на те, що у зв'язку з проведенням перевірки оскаржуваний наказ вичерпав свою дію та, як вважає відповідач, не може бути скасований, також є безпідставними, оскільки відповідно до наведених норм податкового законодавства та КАСУ, право на судовий захист пов'язане з протиправністю оскаржуваного рішення, а також не ставиться у залежність від наслідків його реалізації.
Отже, виходить, що за однорідних фактичних обставин справи маємо зовсім різні позиції суду, що ускладнює процес прийняття правильного рішення платником податків на момент проведення перевірки та допускає двозначне трактування одних і тих же правових норм вищою судовою інстанцією, що впливає на неоднозначність формування судової практики.