З 2018 р. у зв’язку з внесенням змін до ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПК України) Законом України №2245-19 від 07.12.2017 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» було доповнено перелік операцій, що вважаються контрольованими.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Згідно з пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, відтепер контрольованими також вважаються господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Раніше такі операції не визнавалися контрольованими. Як пояснювала ДФС України у своєму листі від 24.10.2016 р. №22921/6/99-99-15-02-02-15, операції, здійснені між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, не вважаються контрольованими, оскільки здійснюються в межах однієї особи.
Водночас питання щодо того, як кваліфікувати операції, що здійснюються між резидентом та постійним представництвом нерезидента в Україні, та операції, що здійснюються постійним представництвом з нерезидентом, до якого воно належить, та з іншими нерезидентами, було і залишається актуальним.
До змін 2018 р. існував підхід щодо поширення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням на операції, що здійснюються між резидентом та постійним представництвом нерезидента в Україні, за наявності підстав контрольованості. У листі ДФС України від 19.10.2015 р. №21974/6/99-99-19-02-02-15 пояснювалося, що у разі здійснення резидентом операції з постійним представництвом нерезидента-пов’язаною з таким резидентом особою чи з постійним представництвом нерезидента з низько-податкової юрисдикції така операція повинна вважатися контрольованою для платника податку-резидента. Тобто фактично вищезазначені операції розглядалися як такі, що здійснюються безпосередньо між платником податку-резидентом та нерезидентом. При цьому для постійного представництва така операція не розглядалася як контрольована, оскільки вона здійснена з резидентом.
Водночас відмінною є ситуація, коли постійне представництво здійснює операції з іншим нерезидентом. Так, у вже згаданому листі від 24.10.2016 р. №22921/6/99-99-15-02-02-15 ДФС України пояснювала, що у тому випадку, якщо господарські операції здійснюються постійним представництвом нерезидента в Україні, платником податку з іншим нерезидентом-пов’язаною особою чи іншим нерезидентом, зареєстрованим у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, операції постійного представництва нерезидента в Україні будуть вважатися контрольованими за умови досягнення вартісних критеріїв.
Однак, як вже зазначалося у 2018 р., операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні визнаються контрольованими. У зв’язку з цим у своєму листі від 01.03.2018 р. №6185/7/99-99-15-02-01-17 «Про внесення змін до Податкового кодексу України з питань трансфертного ціноутворення» ДФС України пояснила, що відтепер господарські операції резидентів України з постійними представництвами нерезидентів не визнаються контрольованими.
Слід визнати, що переміщення «фокусу» контрольованості з операцій між резидентами та постійними представництвами на операції між нерезидентом та постійним представництвом, до якого воно належить, можна вважати виправданим.
Принципи розподілення прибутку між постійним представництвом та нерезидентом, до якого воно належить, визначені ст. 7 Модельної конвенції ОЕСР. Ця стаття передбачає, що прибуток, який отримує особа від діяльності в іншій державі, повинен оподатковуватися в державі її резиденства. Однак, якщо особа провадить свою діяльність у такій іншій державі через постійне представництво, то прибуток, віднесений до постійного представництва, може оподатковуватися в його юрисдикції.
Таким чином, застосування принципу «витягнутої руки» до операцій між нерезидентом та його постійним представництвом дозволяє запобігти переміщенню оподатковуваного прибутку з України в іншу юрисдикцію – юрисдикцію такого нерезидента.
Власне, це відповідає підходу Модельної конвенції ОЕСР, відповідно до якого прибуток постійного представництва повинен визначатися із застосуванням принципу «витягнутої руки». Такий підхід заснований на фікції, згідно з якою постійне представництво розглядається як окреме і незалежне підприємство.
П. 16 Коментаря до Модельної конвенції ОЕСР до п. 2 ст. 7 Модельної конвенції ОЕСР пояснює, що визначення прибутку, який повинен бути віднесений до постійного представництва, здійснюється на основі фікції, згідно з якою постійне представництво вважається окремим підприємством, незалежним від решти підприємства, до якого воно належить, та від будь-якої іншої особи. Коментар також тлумачить, що під час розподілення прибутку між нерезидентом та його постійним представництвом застосовується принцип «витягнутої руки», відповідно до положень ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР, які стосуються визначення прибутку асоційованих підприємств.
Крім того, у п. 17 Коментаря до п. 2 ст. 7 Модельної конвенції ОЕСР наголошується, що прибуток може бути віднесений до постійного представництва навіть у тому випадку, якщо підприємство, до якого воно належить, не отримало прибутку. І навпаки, до постійного представництва прибуток може бути не віднесений, навіть тоді, коли підприємство, до якого воно належить, отримало прибуток.
Така фікція прийнята також у національному законодавстві. Так, згідно з пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Отже, слід мати на увазі, що враховуючи зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 р. №2245-19, сума прибутку, отриманого нерезидентом через постійне представництво, що підлягає оподаткуванню в Україні, відтепер визначається з урахуванням вимог ст. 39 ПК України, тобто сума такого прибутку встановлюється із застосуванням принципу «витягнутої руки».