Державна фіскальна служба України (далі – ДФС України) у Листі від 23.12.2016 р. №27850/6/99-99-13-02-03-15 роз’яснила порядок відображення у податковому розрахунку за формою №1-ДФ доходу, отриманого від надання земельної ділянки сільськогосподарського призначення у користування (емфітевзис).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
У випадку, який роз’яснює податковий орган, землекористувачем виступає юридична особа або фізична особа-підприємець, а власником земельної ділянки – фізична особа. Саме тому обов’язок утримання податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та військового збору (далі – ВЗ) покладено на податкового агента. Нараховані доходи фізичним особам податкові агенти відображають у квартальному податковому розрахунку №1-ДФ.
Якби землекористувачем за договором найму виступала фізична особа, то суму отриманого доходу власник земельної ділянки (фізична особа) повинна відобразити самостійно у річній декларації про майновий стан та доходи, а також самостійно сплатити з такого доходу ПДФО та ВЗ.
Контролюючий орган вважає, що доходи фізичної особи від надання земельної ділянки сільськогосподарського призначення у користування слід кваліфікувати як «інші доходи» (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПК України) та відображати в Податковому розрахунку за формою №1-ДФ за ознакою «127».
На нашу думку, така позиція є неточною, а податковий агент повинен відображати нараховані доходи за ознакою «127» лише у тому випадку, якщо емфітевзис виник у порядку спадкування.
Якщо ж підставою для виникнення права користування земельною ділянкою сільськогосподарського призначення є договір емфітевзису, який є цивільно-правовим договором, то податковий агент цілком правомірно може відображати в податковому розрахунку виплачені суми за ознакою доходу «102» (виплати відповідно дo yмов цивільно-правового договору).
Крім того, на практиці часто трапляється, коли податкові агенти відображають виплачені кошти за ознакою доходу «106» (надання нерухомого мaйна в оренду). Незважаючи на те, що земельна ділянка є об’єктом нерухомого майна, емфітевзис та оренда – це окремі правові інститути. З цього випливає, що плата за емфітевзис не є орендною платою.
Попередньо, у Листі від 30.11.2016 р. №25852/6/99-99-13-01-01-15, ДФС України роз’яснила порядок відображення у податковому розрахунку за формою № 1-ДФ орендної плати.
Як зазначає контролюючий орган, договір найму (оренди) рухомого майна є цивільно-правовим договором, він не є договором про надання послуг. Враховуючи таке аргументування, випливає, що в податковому розрахунку необхідно зазначити ознаку доходу «102» (виплати, що нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору). Однак позиція контролюючого органу у цьому Листі інша, згідно з якою такі виплати є іншим доходом фізичної особи, а тому потрібно використовувати ознаку доходу «127».
Так, в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС України у підкатегорії 103.25 також зазначається про необхідність відображення виплаченого доходу особі за договором найму рухомого майна (наприклад, автомобіль) в податковому розрахунку №1-ДФ за ознакою доходу «102», а не «127». Проте з червня 2015 р. позиція податків змінилася, тому слід зазначати лише ознаку «127». На жаль, така позиція нічим не обґрунтована.
Що стосується ознаки доходу «106», то вона не використовується при виплаті за договором оренди рухомого майна, адже стосується лише надання в найм нерухомості.
Щодо відповідальності за таке порушення (неправильне зазначення ознаки доходу), вважаємо за доцільне навести приклади судової практики. Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 21.10.2016 р. у справі №823/1240/16 платника податків притягнуто до відповідності, передбаченої п. 119.2 ст. 119 ПК України лише тому, що зміна ознаки доходу призвела до зміни ставки податку.
З цього випливає, що санкції, визначені п. 119.2 ст. 119 ПК України, можуть бути застосовані лише у тому випадку, якщо наслідком помилки у зазначенні ознаки доходу в податковому розрахунку №1-ДФ є зменшення податкових зобов’язань. А також якщо суб'єкти господарювання та/або самозайняті особи порушують п. 177.8 ст. 177 ПК України, тобто не утримують податок на доходи у джерела виплати фізичній особі-підприємцю без копії документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону, як суб'єкта підприємницької діяльності. У такому випадку ознака доходу зазначається як «157» (дохід, виплачений самозайнятій особі), в результаті чого не утримується ПДФО та військовий збір.
Таким чином, на нашу думку, ключовим критерієм щодо застосування до особи відповідальності, передбаченої п. 119.2 ст. 119 ПК України, є саме недоплата податкового зобов’язання як наслідок неправильного відображення ознаки доходу.
Отже, ознака доходу, отриманого від надання земельної ділянки сільськогосподарського призначення у користування, залежить від підстав його отримання. Якщо ж підставою є договір емфітевзису, то в розрахунку №1-ДФ необхідно використовувати ознаку «102», а якщо підставою є заповіт – «127». Суму орендних платежів у податковому розрахунку №1-ДФ слід відображати податковим агентам за ознакою доходу «102». У разі помилки в ознаці доходу, що не призводить до зменшення податкових зобов’язань, застосування відповідальності, передбаченої п. 119.2 ст. 119 ПК України, є неправомірним.