Про практику та підходи до розгляду в адміністративних судах податкових спорів та своє ставлення до податкового компромісу «Юридичній газеті» розповів голова Вищого адміністративного суду України Олександр Нечитайло
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
– Пане Олександре, скільки податкових спорів різних категорій було розглянуто (переглянуто) у Вищому адміністративному суді в поточному році? Яка кількість рішень була ухвалена на корить суб’єктів владних повноважень, а яка – на користь платників податків?
– У 2013 р. ВАСУ розглянуто 11843 справи, що виникли з податкових відносин. Це становить 28% від загальної кількості розглянутих справ. У І півріччі 2014 р. таких справ було 6253. Тож загальна тенденція зберігається.
Стосовно співвідношення рішень, ухвалених на користь платників податків і фіскальних органів, то окрема статистика з цього питання адміністративними судами не ведеться, оскільки для них не є принциповим, на користь якої сторони ухвалене судове рішення – воно має бути законним і справедливим. Проте певні висновки можна зробити з того, що за результатами розгляду спорів у першій інстанції у 2012 р. було задоволено 81% позовів осіб до суб’єктів владних повноважень, значна частина з яких – це позови до контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України. Отже, відсоток браку в роботі контролюючих органів високий, а суди змушені виправляти їх помилки. Але для того суди й існують, щоб захищати порушені права особи.
– Чи є, на Вашу думку, необхідність у створенні інституту досудового врегулювання податкових спорів?
– Одним із шляхів скорочення кількості податкових спорів є створення ефективного правового інституту досудового врегулювання конфліктів між платниками податків і фіскальними органами. На жаль, на сьогодні в Україні такий механізм не є дієвим.
Так, у 2012 р. Державна податкова служба України розглянула скарги на 11730 податкових повідомлень-рішень, повністю скасувала 3,3% з них, а частково – 1,7%. У 2013 р. ГУ Міндоходів України розглянуто скарги на 21878 податкових рішень, з яких було повністю скасовано 6%, а частково – 10%. Водночас, навіть у Російській Федерації понад 44% скарг платників податків задовольняються на рівні досудового оскарження, а у США цей показник становить близько 90%. У Грузії на досудовій стадії вирішується понад 70% спорів. У Німеччині, за даними 2007–2008 рр., задоволено 42% скарг платників податків, а частково – 37%, при цьому до суду оскаржується не більше 1% рішень податкової служби, які переглядалися в досудовому порядку.
За результатами ж вивчення судової практики в Україні, приблизно 2/3 випадків оскарження рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів є успішними для платників податків. Причому значна кількість виграних ними спорів є типовими. Така ситуація призводить до невиправданого затягування розгляду спорів і збільшення навантаження на суддів за рахунок розгляду значної кількості справ, які можна було вирішити на стадії адміністративного (досудового) оскарження. При цьому суди перевантажені розглядом позовів, яких не мало б бути у разі належного функціонування служби адміністративної фіскальної апеляції в системі Міністерства фінансів України.
Здійснення цих функцій саме Мінфіном виправдане з огляду на те, що цей орган буде вищим за Державну фіскальну службу, яку планується створити найближчим часом, а основним принципом адміністративного оскарження є звернення зі скаргою до органу управління вищого рівня. Це відповідає загально-правовому принципу оскарження, за яким посадова особа чи державний орган, які причетні до винесення оскаржуваного рішення, не повинні брати участь у його перегляді.
Якщо правові позиції, що застосовуються фіскальними органами України, розробляються тими ж працівниками, які в подальшому розглядають скарги на їх застосування, яким може бути результат? За таких обставин надто велика спокуса захистити «корпоративний» інтерес фіскальної системи, ніж об’єктивно вирішити спірне питання. Тому передання функцій з перегляду рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів іншому державному органу дозволяє сподіватися на зменшення впливу внутрішньої правової та організаційно-методичної політики контролюючих органів на результати оскарження в адміністративному порядку. Адже завжди легше об’єктивно оцінювати те, автором чого ти не був.
Належне функціонування системи адміністративного досудового оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів при Міністерстві фінансів дозволить підвищити авторитет виконавчої влади у суспільстві, зокрема, в середовищі інвесторів, у т.ч. іноземних. Крім того, завдяки наявності такого органу податкова та митна служби будуть ретельніше підходити до питань чинного законодавства, адже його можна наділити повноваженнями щодо порушення питання про притягнення до відповідальності працівників податкових органів за необґрунтовані претензій до платників податків.
З метою реалізації функцій адміністративної фіскальної апеляції варто було б розглянути питання про утворення при Міністерстві фінансів апеляційної комісії з розгляду скарг на рішення, дії чи бездіяльність органів державної фіскальної служби під час здійснення ними повноважень щодо справляння податків та зборів та інших контрольних повноважень, або іншого відповідного підрозділу чи навіть міжурядового органу, який підпорядковувався б безпосередньо Кабінету міністрів України.
– Наскільки недосконалість в т.ч. податкового законодавства впливає на розгляд податкових спорів? У чому полягають труднощі при розгляді таких справ?
– Основними проблемами при застосуванні податкового законодавства є його нестабільність (з часу прийняття Податкового кодексу України зміни до нього вносилися 62 законами), а також відсутність системного підходу до формулювання змісту податково-правових норм. На жаль, уніфікація термінології відсутня навіть між розділами самого Податкового кодексу. Наприклад, однакові за змістом операції для цілей справляння ПДВ мають назву «постачання», тоді як у розділі «Податок на прибуток» аналогічний зміст має поняття «продаж».
Годі й казати про те, що зміст понять, ужитих в нормах Податкового кодексу, інші галузі законодавства іноді визначають геть інакше. Наприклад, поняття «факторинг» для цілей оподаткування має зовсім інший правовий зміст, ніж для правовідносин у галузі фінансових послуг. Подібні неузгодженості призводять до не завжди правильного усвідомлення з боку учасників податкових правовідносин змісту своїх прав та обов’язків, а отже – до конфліктних ситуацій між ними. Цих негараздів могло й не бути, якби податкове законодавство було більше наближеним за своєю термінологією до загальновживаних правових інститутів цивільного та господарського права.
Крім того, має місце фрагментарне правове регулювання окремих спірних ситуацій. Не секрет, що багато правових норм у податковому законодавстві є результатом узагальнення досвіду боротьби зі схемами ухилення від сплати податків. При цьому, запроваджуючи певні правила поведінки, розробники проектів законів, а за ними й законодавці не завжди оцінюють можливі наслідки в комплексі, що призводить до появи часом несправедливих і навіть шкідливих норм.
Прикладом можуть бути вже скасовані на сьогодні приписи пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, які забороняли врахування у податковому обліку з податку на прибуток збитків за операціями з продажу товарів (послуг) між пов’язаними особами. Зрозуміло, що законодавець мав на увазі запобігти штучному утворенню збитків за рахунок операцій у межах промислово-фінансових груп. Але на практиці подібна норма призвела до несправедливого ущемлення прав добросовісних платників податків. Наприклад, банківських установ, які за об’єктивних економічних умов були змушені зі збитком відступати належні їм права вимоги за проблемними кредитами на користь пов’язаних із ними фінансових компаній. Норми чинного законодавства, які існували на той момент, фактично позбавили їх можливості відобразити такі збитки в податковому обліку з податку на прибуток, і це призводило до штучного підвищення податкового навантаження. Але так були сформульовані норми закону, і суди не могли зарадити цій ситуації. На щастя, з 1.09.2013 зазначена норма втратила чинність.
– При розгляді податкового спору які документи будуть для суду доказом того, що господарська операція була реальною?
– Це одне з найпоширеніших питань платників податків: надання яких документів однозначно переконає суд у реальності господарської операції? Відповідь на це питання проста: документи повинні розкривати зміст господарської операції і бути при цьому достовірними, тобто відображати те, що було насправді.
Звісно, з урахуванням розмаїття господарських операцій, немає й не може бути вичерпного переліку документів, які підтверджують правильність відображення їх в податковому обліку. Кожна операція може вимагати оформлення специфічних документів. Але основний принцип, який наразі застосовується в судовій практиці – перевага суті над формою. Тому окремі недоліки в оформленні документів не повинні розглядатися як перешкода для підтвердження достовірності даних податкового обліку, якщо відповідні документи є правдивими. І навпаки, бездоганно оформлені документи не зарадять, якщо їх зміст не відображає реальних подій господарської діяльності платника податків.
– Що Ви можете порадити представникам бізнесу, котрі збираються оскаржити податкові повідомлення-рішення?
– Ретельно вивчати норми податкового законодавства, що регулюють спірні відносини, судову практику, а також уважно ставитися до збирання належних доказів у справі.
На жаль, платники податків сформували хибне уявлення про свої обов’язки по спростуванню доводів контролюючих органів щодо недостовірності даних податкового обліку. З посиланням на ч. 2 ст. 71 КАС України (покладення на суб’єкта владних повноважень обов’язку довести правомірність свого рішення) вони впевнені, що взагалі звільнені від надання в суді будь-яких доказів, що докази у справі має надавати лише фіскальний орган. Проте вони забувають, що згідно з ч. 1 ст. 71 КАС, кожна сторона має довести ті обставини, на яких ґрунтуються її заперечення.
Отже, платник податків повинен підтвердити належними доказами свої заперечення проти обставин, на які вказує контролюючий орган в обґрунтування вчинених порушень. Тобто, якщо в акті перевірки орган Державної фіскальної служби повідомляє про відсутність контрагента платника податків у місці знаходження чи про відсутність у нього належних засобів для здійснення спірної операції, спростувати ці твердження має саме платник податків.
В іншому разі суд при вирішенні справи буде змушений обирати між позицією контролюючого органу, яка ґрунтується на дефектах господарського статусу контрагента платника податків, і позицією платника, який відмовляється надати будь-які дані щодо спірних обставин. До того ж, що суд має враховувати розумність і добросовісність поведінки учасників спору. Платник податків, якому нічого приховувати, завжди визнає розумним надати всі наявні у нього докази на підтвердження своєї правоти, а не буде ховатися за нормами процесуального права, покликаними захищати інтереси добросовісних осіб, а не вигороджувати порушників.
Крім того, варто зважати на особливості процесу адміністративного судочинства, якому притаманний принцип офіційного з’ясування обставин справи (ст. 11 КАС України). Цей принцип не просто надає суду повноваження, але й зобов’язує суд витребувати у сторін або інших осіб усі докази, які мають стосунок до предмету спору, навіть якщо такі докази не надані сторонами. У застосуванні цього принципу платники податків вбачають перебирання на себе судом функцій контролюючого органу. Тобто, на думку платників, суди обґрунтовують податкове правопорушення тими доказами, які контролюючий орган при винесенні рішення не аналізував. Та чинне процесуальне законодавство не залишає суду вибору, оскільки вимагає від нього активності у збиранні доказів на підтвердження обґрунтованих заперечень сторін, примочу в інтересах будь-якої сторони.
До цих аспектів варто бути готовим при поданні до адміністративного суду позову про оскарження податкових повідомлень-рішень.
– Які, на Вашу думку, потрібні зміни у податковому законодавстві, щоб знизити кількість податкових спорів та сприяти виведенню української економіки з тіні?
– На мій погляд, варто об’єднати акт перевірки і податкове повідомлення-рішення в одному документі. Існування акту перевірки як окремого документу є анахронізмом радянських часів, коли всі підприємства були державними, і ревізія їх господарської діяльності була, по суті, лише різновидом внутрішнього контролю держави як власника за діяльністю таких суб’єктів. Про судове оскарження висновків ревізорів у ті часи годі було й думати, а тому існування такого способу оформлення результатів перевірок (ревізій), як акт, було цілком виправданим.
Сьогодні ж краще об’єднати мотивувальну і резолютивну частину податкового повідомлення-рішення в одному документі. Такий документ буде визначати грошове зобов’язання платника податків, суми, які він повинен був сплатити до бюджету, але не сплатив внаслідок вчинення податкового правопорушення, а також фіксуватиме склад податкового правопорушення із зазначенням ознак, із яких податковий орган дійшов висновку про його наявність.
Запровадження вмотивованих податкових повідомлень-рішень дозволить уникнути окремого існування висновків про наявність податкових порушень та сум нарахованих грошових зобов’язань, що зведе нанівець судові спори з приводу оскарження висновків, викладених в акті перевірки, а також спростить розгляд скарг та позовних заяв на визначені контролюючим органом грошові зобов’язання. Це стимулюватиме податкові органи та платників податків до належного ставлення до проведення перевірок і надання (витребування) необхідних для визначення податкових зобов’язань доказів і допоможе вдосконалити механізм адміністрування податків.
А що стосується виведення економіки з тіні, то варто розглянути можливість побудови альтернативних податкових систем. Наприклад, відмовитися від ПДВ на користь податку з обороту, але з можливістю врахування сукупного податкового навантаження на окрему одиницю продукції, що виробляється (створюється) платником податків. Загалом, це тема окремої розмови.
– Чи потрібен діалог між податківцями та представниками бізнесу при реформуванні податкового законодавства?
– Обов’язково, і такий діалог ведеться. Так, 2 липня ц.р. представники ВАСУ взяли участь у круглому столі з обговорення проблемних питань застосування податкового законодавства, який був організований Європейською бізнес-асоціацією. 16 липня відбулася робоча зустріч між представниками ВАСУ та бізнесу в Американській торгівельній палаті в Україні.
Представники ВАСУ постійно беруть участь у різноманітних семінарах і круглих столах, які присвячені обговоренню судової практики в податкових спорах. Адже суди повинні бути в курсі нагальних проблем, які виникають між представниками бізнесу і контролюючими органами. Необхідно усвідомлювати причини виникнення конфліктних ситуацій, щоб судові рішення були не лише законними, а й справедливими, і при цьому забезпечували баланс між приватними та публічними інтересами. Лише в такий спосіб можна розвивати правову державу в Україні.
– Нещодавно у Верховній Раді України було зареєстровано законопроект №4930, яким пропонується ввести так званий податковий компроміс. Деякі скептики зазначають, що він може виявитися пасткою для платників податків. На Вашу думку, наскільки такі побоювання обґрунтовані?
– ВАСУ в консультативному порядку був залучений до обговорення названого законопроекту майже від початку роботи над ним. Нами було напрацьовано докладні зміни до цього проекту, але врахування наших пропозицій було дуже обмеженим. З великою дискусією розробники законопроекту погодилися із нашою ідеєю щодо запровадження конкретного переліку операцій, на які поширюється податковий компроміс, однак решта пропозицій враховані не були. На наш погляд, це може значною мірою нівелювати значення і практичне застосування майбутнього Закону.
По-перше, реалізація запропонованого в законопроекті механізму може спричинити серйозні маніпуляції з боку недобросовісних платників податків. Дізнавшись про остаточне ухвалення законопроекту, вони можуть подати уточнюючі розрахунки з ПДВ за ті періоди, що підпадатимуть під дію закону (до 1 квітня 2014 р.), але не з питань податкового компромісу. Уточнюючим розрахунком платник замінить податкові накладні та перелік операцій з придбання товарів/послуг, вказані ним раніше у податковій звітності на підтвердження свого податкового кредиту. При цьому законні податкові накладні та інші документи, які реально підтверджують суму податкового кредиту, будуть замінені на накладні на ту ж загальну суму, але фіктивні. Як і інші первинні документи щодо фіктивних господарських операцій, їх можна оформити від імені навіть уже неіснуючих суб’єктів господарювання, аби лише збереглася їх печатка. Дійсні ж податкові накладні та інші документи будуть покладені платником податків у шухляду і чекатимуть на кращі часи.
У подальшому, після набрання чинності Законом щодо компромісу, платник податків подасть ще один уточнюючий розрахунок до раніше уточнених податкових періодів (а це не заборонено) і зізнається, що справді занизив податкові зобов’язання з ПДВ за рахунок відображення податкового кредиту за фіктивними податковими накладними. Як наслідок, платник податків буде зобов’язаний сплатити 10% від суми заниженого податкового зобов’язання. Решта 90% від суми заниження автоматично погашається, а платник є вільним від відповідальності.
Проте в подальшому, в наступних податкових періодах платник почне використовувати для формування податкового кредиту свої раніше отримані дійсні податкові накладні. Закон дозволяє використати їх для формування податкового кредиту будь-якого звітного періоду, а не лише того, в якому відбулася відповідна господарська операція. Єдина вимога – аби з моменту видачі накладної не минуло більше 365 днів (п. 198.6 Податкового кодексу України). Судова практика підтверджує законність дій платників податків у такому разі. Отже, законодавчих перешкод для того, щоб платник податків за рахунок раніше не використаних податкових накладних формував свій податковий кредит і зменшував свої поточні податкові зобов’язання з ПДВ, немає.
Економічно це означатиме, що за рахунок розглянутих маніпуляцій платник податків зменшить розмір своїх поточних податкових зобов’язань до 10% від належного. В окремих випадках це може бути дуже вигідно для податків, особливо великого, у якого є значний обсяг операцій з придбання товарів та послуг, і ці операції ще не були перевірені контролюючим органом.
Приклад можливих маніпуляцій може бути таким. Припустимо, платник податків у березні 2014 р. задекларував реальний податковий кредит у сумі 1 млн грн. Цей період підпадає під податковий компроміс. Платник подає уточнюючий розрахунок і змінює дані додатків до декларації з ПДВ, в яких фіксується податковий кредит у розрізі контрагентів – замість реальних операцій зазначаються фіктивні на ту саму суму, тобто 1 млн грн.
Щойно набирає чинності Закон щодо компромісу, платник податків подає новий уточнюючий розрахунок, уже на підставі цього закону. В результаті виявляється, що в березні 1 млн грн податкового кредиту сформований незаконно, за рахунок фіктивних операцій, тобто податкові зобов’язання березня 2014, за даними платника, було занижено на 1 млн грн. На підставі норм закону щодо податкового компромісу платник зобов’язаний буде сплатити лише 10% від суми заниження, тобто 100 тис. грн. Проте у нього залишається право використати раніше отримані податкові накладні та інші документи (ті, що були вилучені з податкового обліку за першим уточнюючим розрахунком) для підтвердження свого реального податкового кредиту в розмірі 1 млн грн в подальших податкових періодах.
В результаті платник податків, що замінив свій реальний податковий кредит на фіктивний, а згодом повернувся до реального кредиту, зможе зекономити на поточних податкових платежах, зменшивши їх до 10% (в нашому прикладі – до 100 тис. грн). І це буде цілком законно, адже довести умисний характер маніпуляцій платника із уточнюючими розрахунками буде вкрай важко. А заборонити використання податкових накладних у поточних податкових періодах немає підстав, адже законодавчо встановлений строк їх належності – 365 днів.
По-друге, компроміс має занадто обмежену сферу застосування. Зокрема, не зовсім чітко врегульоване питання звільнення від кримінальної відповідальності за правопорушення, що будуть предметом податкового компромісу. На наш погляд, недостатньо звільнити платника лише від відповідальності за ухилення від сплати податків (ст. 212 Кримінального кодексу України), адже непоодинокими є випадки, коли діяння, пов’язані із порушенням податкових норм, тягнуть за собою комплексну оцінку, наприклад, щодо співучасті у фіктивному підприємництві.
Вкрай важливо закріпити правило про те, що в разі сплати платником податків визначеної самостійно або контролюючим органом у порядку застосування компромісу суми податкових зобов’язань діяння, вчинені платником (його службовою особою/особами), спрямовані на вчинення та/або відображення в податковому обліку господарських операцій, зазначених у додатку до відповідного уточнюючого розрахунку та/або податкового-повідомлення рішення, не можуть кваліфікуватися як злочини відповідно до Кримінального кодексу. Також варто поставити питання про звільнення осіб, які виявили бажання брати участь у компромісі, від відповідальності за легалізацію коштів, отриманих незаконним шляхом. Лише в такому разі можна сподіватися на належний соціальний та фінансовий результат відповідних заходів.
Також недостатньо обмежуватися звільненням від відповідальності лише за ухилення від сплати ПДВ та податку на прибуток за спірними операціями. Наприклад, платник податків зізнається, що занизив податкові зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток на певну суму та отримав назад певну суму коштів готівкою. Так, він може бути звільнений від відповідальності за несплату податку на прибуток та ПДВ, якщо виконає умови компромісу. Проте де гарантія, що отримані ним чи його посадовими особами готівкові кошти (в отриманні яких він фактично зізнається) не будуть кваліфіковані як особистий дохід посадових осіб із усіма відповідними наслідками? Адже на податок з доходів фізичних осіб компроміс не поширюватиметься…
Тож закликаємо вирішити проблему якомога більш комплексно та системно, не обмежуючись лише певними видами податків для застосування компромісу. Натомість варто зосередитися на будь-яких податкових наслідках для усіх учасників сумнівної операції, що буде предметом компромісу.
Розмовляв Єгор Желтухін,
журналіст "Юридичної газети"