Питання відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції залишається актуальним для платників податків з огляду на чималі розміри штрафів. Останні рішення судів першої та апеляційної інстанцій свідчать про те, що на сьогодні практика застосування норм, які набрали чинності з 2017 р., фактично сформувалася. До того ж не так давно Верховний Суд (далі – ВС) висловив свою позицію з цього питання.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Окреслимо проблему детальніше. З 2017 р. зазнали змін склади правопорушень, що стосуються трансфертного ціноутворення. До 2017 р. було передбачено відповідальність, зокрема, за неподання платником податку звіту про контрольовані операції, а також за невключення до такого звіту інформації про всі здійснені операції. Норма передбачала, що сплата штрафу за неподання звіту, недекларування всіх операцій не звільняє від обов’язку подати відповідну звітність. Однак не було визначено санкцію за невиконання такого обов’язку, тобто не було передбачено реальної відповідальності.
У зв’язку з прийняттям ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016 р. ситуація змінилася. Було встановлено санкцію за повторну неподачу звітності після сплати штрафу за неподання звіту, документації, недекларування всіх операцій у звіті. Було визначено, що неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого п. 120.3 Податкового кодексу України (далі – ПК України), тягне за собою накладення штрафу, що становить 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
З огляду на зазначені зміни, постало питання дії закону в часі та ретроактивної відповідальності. Зокрема, питання полягає в тому, чи можна застосовувати за порушення, пов’язані зі звітами, поданими за періоди до 2017 р., відповідальність за п. 120.3 ПК України (в частині штрафу за зволікання з неподанням звіту/уточнюючого звіту після спливу 30 календарних днів після закінчення часу, відведеного на сплату штрафу). Тобто чи не буде це застосуванням відповідальності ретроактивно. Питання є актуальним, адже сьогодні перевіряються звіти за 2015-2016 рр.
ВС у цьому питанні зайняв позицію платника податку. Звернемося до справи №804/5049/17, постанову в якій ВС виніс 25.05.2018 р. За результатами перевірки податковий орган зробив висновок, що товариство з обмеженою відповідальністю здійснило порушення, а саме не було включено до звіту про контрольовані операції за 2015 р. інформацію про всі контрольовані операції, здійснені протягом звітного періоду. До платника було застосовано штрафні санкції, оскільки він не подав уточнюючий звіт після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку, відведеного на сплату штрафу.
ВС визнав такі дії податкового органу неправомірними. Суд підкреслив, що податковий орган застосував до платника податку відповідальність, яка була запроваджена лише з 2017 р., тобто застосував цю норму ретроспективно.
ВС: «Заявник касаційної скарги зазначає, що заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні зазначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення податкового повідомлення-рішення.
Можливість подання уточнюючого звіту передбачена законодавством з 01.01.2017 р., в редакції цієї норми до 01.01.2017 р. такої можливості не передбачалося, так само як і не було врегульовано питання подання нового звіту, не визначалися строки їх подання, в тому числі за 2015 р.
Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність у діях (бездіяльності) товариства складу податкового правопорушення, оскільки випадком правомірної поведінки платника податків є подання уточнюючого звіту до спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), що передбачено нормою, чинною з 01.01.2017 р.
При цьому положення п. 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України не передбачали відповідальності за порушення строків подання уточнюючого звіту, як і не встановлювали жодних строків для його подання.
Таким чином, податковий орган встановив порушення із застосуванням норми, чинної з 01.01.2017 р., яке триває, за логікою відповідача, з 31.10.2016 р., тобто до виникнення нової норми права, яка встановлює відповідальність, застосувавши таку норму зі зворотною дією в часі.
При цьому оскаржуване нарахування штрафу здійснено з 01.01.2017 р. за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту), неподача якого виникла 31.10.2016 р.
Відсутність у 2016 р. норми, яка визначала б обов'язок подання уточнюючого звіту платником податків, строків його подання, відповідальність за невиконання такого обов'язку, унеможливлює застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій та свідчить про безпідставність та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення…».
Таку позицію незастосування відповідальності сьогодні займають суди нижчих інстанцій. Прикладом цього можуть слугувати постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 р. у справі №826/17982/17, від 26.07.2018 р. у справі №826/17871/17, від 11.09.2018 р. у справі №826/15026/17.
Аналогічною була позиція Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у постанові від 01.03.2018 р. у справі №80/4695/17. Харківський апеляційний адміністративний суд у постанові від 21.05.2018 р. у справі №816/65/18 також підтримав позицію незастосування відповідальності.
Проте в контексті сформованої практики варто зазначити наступне. На нашу думку, склад правопорушення, яке полягає у неподанні звіту/уточнюючого звіту після спливу 30 календарних днів, запроваджено з 2017 р. Тобто неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбачених п. 120.3 ПК України, є самостійним та окремим складом правопорушення.
За неподання платником податку звіту/недекларування всіх операцій застосовується штраф, згідно з п. 120.3 ПК України. Подальше неподання звіту/уточнюючого звіту після спливу 30 днів, наступних за днем закінчення строку на сплату штрафу, слід вважати окремим триваючим порушенням, за яке передбачена окрема санкція (5 розмірів прожиткового мінімуму за кожен день неподання звіту). У разі іншого розуміння застосовується подвійна відповідальність – два види штрафів за одне порушення – неподання звіту.
Однак варто підкреслити, що таке повторне неподання звіту можна вважати триваючим порушенням і фактично тлумачити, що якщо платник не подає звіт, то з 2017 р. він вважається таким, що вчиняє порушення. Саме тому обчислення суми штрафу «за кожен календарний день» неподання звіту (зокрема, у розглянутій ВС справі) податковий орган почав з 2017 р. (а дні неподання звіту, що минули до початку 2017 р., при такому розрахунку не були взяті до уваги). Однак, як вже зазначалося, суди не підтримують такі міркування, що втішає платників податків.