Орендна плата не є базою оподаткування за податковим законодавством, а, головне, і не може бути за умовами договору оренди землі, якими чітко встановлено розмір платежу та обов’язок орендаря внести (перерахувати) визначений умовами договору платіж до певного терміну.
На сучасному етапі відносин, які виникають при укладанні договору оренди землі між фізичною особою-орендодавцем та юридичною особою-орендарем або фізичною особою-підприємцем, виникла проблема визначення розміру платежу, який має бути внесений за оренду землі. Орендодавець вважає, що платіж за оренду має бути внесений у тому розмірі, який передбачено умовою договору і саме платіж у цьому розмірі він очікував отримувати. А орендар вважає, що платіж необхідно зменшити на суму податку, яку орендар має перераховувати як податковий агент.
Верховний Суд має звернути увагу на зазначену проблему та запобігти поширенню незаконної практики попрання умов договору та законодавства місцевими та апеляційними судами.
Наразі певні місцеві та апеляційні суди почали підтримувати позицію орендарів, що може створити фундаментальну економічну і правову проблему через формування судової практики на хибних уявах та потребах орендарів, а не на засадах домовленості сторін і норм права.
Проблема цієї ситуації полягає в нерозумінні і спрощенні економічних процесів оподаткування до такої міри, що нехтуються умови договору та й саме податкове законодавство. Виправити цю ситуацію можливо, дослідивши її з погляду виконуваності умов договору, податкового законодавства та елементарних сталих економічних розрахунків.
Відповідно до ч. 1 ст. 21 Закону України «Про оренду землі»: «Орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.».
Якщо умовами договору оренди землі чітко встановлено розмір платежу і обов’язок орендаря внести визначений умовами договору платіж до певного терміну, то цей платіж орендар зобов’язаний внести у розмірі, який встановлений договором, після чого для орендаря та орендодавця настають податкові наслідки, які врегульовані Податковим кодексом України. Для більшості фахівців прочитане абсолютна істина та реальність виконання, але при цьому практика судів починає говорити про інше.
Суди гублять цю надійну істинну реальність через бажання прийняти рішення навпростець та закоханість тільки в ст. 168 ПКУ «Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом», згідно з п. 1 якої податковий агент (орендар), який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ. Водночас ні орендарі, ні суди не бачать, що в цій нормі йдеться, по-перше, про оподатковуваний дохід, а не платіж, а по-друге «податковий агент, який нараховує (виплачує, надає)» має спочатку нарахувати дохід на користь платника податку (орендодавця), а вже тільки потім утримувати податок з нарахованого доходу платника податку (орендодавця) і, звісно, таке утримання вже буде із суми нарахованого доходу орендодавця і, звісно, за рахунок орендодавця.
У ПКУ розписано все правильно і докладно, але й цього комусь виявляється замало для розуміння, що спочатку необхідно внести платіж за оренду землі, який чітко передбачений умовою договору оренди, а потім на виконання податкових наслідків нарахувати (визначити) дохід, а надалі його оподатковувати (утримати та перерахувати до бюджету).
Крім того, ПКУ має спеціальні норми для врегулювання податкових наслідків внесення платежу за оренду землі орендодавцю-фізичній особі від орендаря-юридичної особи або фізичної особи-підприємця, за якими надано порядок та формула визначення бази оподаткування (оподатковуваного доходу) залежно від розміру орендної плати (платежу до внесення за оренду землі).
Так, відповідно до ст. 170 «Особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів» ПКУ визначається оподаткування доходу від надання землі в оренду (суборенду, емфітевзис). Зокрема, підп. 1, п. 1 ст. 170 ПКУ встановлено, що нарахування (виплата) та оподаткування доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення здійснюється податковим агентом платника податку, при цьому об'єкт оподаткування визначається зважаючи на розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди землі. Це ще одне підтвердження, що ПКУ розрізняє платіж за оренду землі і базу оподаткування, яку необхідно визначити, з огляду на розмір орендної плати, який встановлюється тільки умовами договору.
А от нормою ст. 171 «Особи, відповідальні за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) податку до бюджету» ПКУ встановлено не тільки осіб відповідальних за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) податку, а й те, що Податковим кодексом України передбачена послідовність з нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету, а не просто утримання чи сплату податку.
База оподаткування є сумою внесеного платежу та нарахованого податку. Знаючи розмір платежу, який внесено за оренду землі, відповідно до умов договору, та ставку податку на доходи (18% відповідно до ст. 167 ПКУ), база оподаткування легко визначити за формулою:
База оподаткування = Платіж : (100% – 18%).
Для прикладу, якщо відповідно до умов договору оренди землі орендна плата до внесення визначена у розмірі 5 000, 00 гривень, то база оподаткування становитиме 5 000, 00 : (100% – 18%) = 6 097, 561 гривень. Відповідно 6 097, 561 гривень є базою оподаткування (оподатковуваним доходом).
Законодавець вважав, що в ПКУ пояснювати за якою формулою обчислювати базу оподаткування не має потреби, оскільки це є необхідними знаннями без яких неможливо працювати бухгалтером, фінансистом чи економістом. Зокрема, законодавець не наводить в ПКУ формулу як обчислювати дохід при виплаті зарплати, оскільки є єдиний принцип. А формула для визначення оподатковуваного доходу від внесеної заробітної така сама, як і для оподаткованого доходу від внесеного платежу за оренду. Роботодавець та працівник теж домовляються про те скільки грошей буде внесено (видано) «на руки», а не про дохід, оскільки в магазині розраховуєшся тим, що «на руках», й не виконати цю умову означає втратити цінного працівника.
Виключення щодо надання формули законодавець зробив тільки для внесення виплати у негрошовій формі, переймаючись, що тут можуть виникнути питання. Відповідно до п. 5 ст. 164 Податкового кодексу України «Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 – Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування»
Для прикладу, якщо відповідно до умов договору оренди землі орендна плата до внесення визначена у 1 000 кг пшениці, звичайна ціна пшениці 5, 00 гривень за 1 кілограм, коефіцієнт К = 100: (100 – 18) = 1, 2195122, то база оподаткування становитиме 1 000 × 5, 00 × 1, 2195122 = 6 097, 561 гривень. Відповідно 6 097, 561 гривень є базою оподаткування (оподатковуваним доходом).
Як бачимо, формули однакові і дають однакові результати і це не має дивувати, оскільки, негрошова форма перераховується (переводиться) в грошову і тільки потім обчислюється база оподаткування (оподатковуваний дохід).
Законодавець, надаючи формулу для визначення бази оподаткування для негрошової форми внесення платежу, одночасно визначив і формулу для визначення бази оподаткування для грошової форми внесення платежу. Визначення бази оподаткування (оподатковуваного доходу) при внесенні платежу у грошовій формі є за змістом цивільних відносин подібним визначенню бази оподаткування при внесенні платежу в негрошової формі, оскільки негрошова форма перераховується (переводиться) в грошову форму і тільки потім визначається база оподаткування внесення платежу в негрошовій формі. Гроші мають товарну природу походження, а відтак є товаром, оскільки мають властивості товару – це прояв подвійної властивості грошей. Також гроші, як і товар, мають кількісний та якісний вимір. Тому оплата грошима, як і будь-яким іншим товаром є натуральною оплатою. Крім того, зазвичай розмір та умови їх внесення містяться в одному розділі договору, в одному пункті договору та навіть в одному спільному реченні, яким встановлюється умова, що ще раз підтверджує, що грошова форма та негрошова форма з точки зору внесення платежу є аналогіями.
Деякі орендарі, розуміючи незаконність зменшення розміру платежу за оренду землі, включають у договір оренди землі умови, якими хочуть визначений платіж до внесення за надання землі в оренду зменшити на суму податків. Така поведінка орендарів є недобросовісною і несе мету ввести орендодавця в оману, зокрема для мотивації укласти договір оренди земельною ділянкою.
Спроби встановити платіж в одній умові і одночасно в іншій умові договору його зменшити призводять до необхідності тлумачення умов договору. Чи не простіше і правильніше встановити платіж за надання в оренду землі у розмірі 4 100, 00 грн, ніж встановити платіж 5 000, 00 грн і різними правдами та неправдами намагатися вносити платіж у сумі 4 100, 00 грн, мотивуючи це необхідністю сплатити 18% податку на доход фізичних осіб.
Законодавець оптимально правильно встановив нормою ст. 21 Закону України «Про оренду землі», що «орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі», оскільки таким чином вибудована норма є робочою для різних комбінацій організаційно-правових форм орендодавця та орендаря.
Щоб не виникало між сторонами договору оренди землі спору щодо розміру платежу до внесення за надання оренди землі, необхідно дотримуватися норм Закону України «Про оренду землі» та умов типового договору оренди землі.
З вищезазначеного можна зробити висновок, що Податковий кодекс України не врегульовує відносини, які виникають при наданні землі в користування, зокрема не встановлює норм чи не визначає механізми здійснення платежу за надання землі в оренду в меншому чи більшому розмірі ніж це передбачено умовами договору, в тому числі в залежності від організаційно-правової фори сторін.
Податковий кодекс України врегульовує податкові наслідки, які виникають в результаті виконання договору оренди землі і навіть Кодекс надав формулу для обчислення бази оподаткування на підставі встановленого умовами договору оренди платежу до внесення.
Внесення орендної плати у розмірі меншому, ніж передбачено умовами договору, є неналежним виконанням умов договору, що дає підстави не тільки для стягнення заборгованості, а й для розірвання договору оренди землі.
Застосування запропонованих результатів досліджень у практиці відносин між орендодавцем і орендарем та практиці розгляду судами справ, пов’язаних з порушенням виконання умов договору оренди землі внаслідок безпідставного зменшення орендарем в односторонньому порядку платежу за оренду землі, врегулюють проблему розрахунку за оренду землі та належного виконання умов договору.