Одним із сучасних способів продажу товарів (продукції), в тому числі пального, є використання смарт-карток, талонів, повідомлень з кодом підтвердження тощо. У такому механізмі продажу між постачальником пального та його покупцем (споживачем) діє свого роду посередник, який закуповує спеціальні засоби (смарт-картки, талони тощо), що розповсюджуються ним кінцевим споживачам. При цьому безпосереднє постачання (фізичний відпуск) пального, як правило, відбувається в інший момент. Саме тому виникають питання: яка з операцій є об’єктом оподаткування акцизним податком з реалізації пального та з якого моменту виникає обов’язок сплати податку.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (далі – ПК України) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне. Реалізацією пального є будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Таке визначення є неоднозначним, оскільки не встановлює чітких критеріїв відмежування реалізації пального, а саме: для виникнення об'єкта оподаткування повинні відбуватись як фізичне відвантаження/відпуск пального, так і перехід права власності або розпорядження (окрім передачі в межах договору про виробництво із сировини замовника) одночасно, або ж проведення лише однієї дії вже можна вважати реалізацією пального.
Якщо притримуватись позиції визнання реалізацією пального обох операцій окремо, у випадку використання талонів або смарт-карток виникає два об’єкти оподаткування акцизним податком при передачі одного обсягу пального. Спочатку в момент переходу права власності при купівлі талонів/смарт-карток посередником у власника/виробника пального, а потім під час безпосереднього фізичного відпуску пального його отримувачу через АЗС, АГЗС або зі складів суб’єкта господарювання – первісного власника пального.
Отже, логічним висновком є те, що для виникнення об’єкта оподаткування з реалізації пального необхідним є існування як фізичного відпуску, так і переходу права власності або розпорядження до отримувача пального. При цьому надання карток або талонів на пальне можна вважати постачанням окремого товару (продукції) у вигляді права вимоги щодо певного обсягу пального. Відповідну позицію також було висловлено в роз'ясненні Державної фіскальної служби Україні № 1083/6/99-99-15-03-03-15/ІПК від 11 липня 2017 року: у випадку здійснення особою лише операцій зі смарт-картками та/або талонами без реалізації пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, при цьому договори постачання передбачають постачання карток (талонів) як торгівельної послуги на отримання палива, об’єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникатиме.
Окрім того, для визначення об’єкта оподаткування акцизним податком з реалізації пального використовується система електронного адміністрування реалізації пального, основною метою запровадження якої є контроль саме за фізичним обсягом пального, яке постачається від одного суб'єкта до іншого. Якщо юридично та фактично пальне залишається у первісного власника, залишок пального у такого платника податку не змінюється. Отже, якщо для купівлі-продажу талонів, карток тощо складаються договори, акти приймання-передачі та інші документи на відповідні засоби, а не на пальне, то такі операції не можна розглядати як операції з реалізації пального. Відповідно за такими операціями особа не повинна реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати і реєструвати акцизні накладні. Тобто складення та реєстрація акцизних накладних буде відбуватись під час відвантаження пального покупцю в обмін на талони/картки.
З іншого боку, якщо постачання талонів або карток оформлюється видатковими, податковими накладними на пальне, які реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних із зазначенням відповідної номенклатури товару (пальне), покупець такої продукції отримує рахунки та інші первинні документи, які підтверджують безпосередньо передачу пального покупцю талонів/карток, який пізніше надає подібні документи отримувачу пального, таке постачання визнається реалізацією пального, оскільки фактично відбувається господарська операція саме з постачання пального. При цьому тимчасове знаходження пального, на яке оформлено картки/талони, на складах у первісного власника та відвантаження його звідти отримувачу можна вважати зберіганням пального. До подібного висновку доходить також і ДФС України в роз'ясненні № 1053/6/99-99-12-03-03-15/ІПК від 07 липня 2017 року. За таких умов у посередника виникає обов'язок реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складення і реєстрації акцизних накладних, проте об'єкт оподаткування виникає виключно у разі перевищення обсягу відвантаженого пального над отриманим.
Таким чином, для визначення об’єкта оподаткування у випадку реалізації пального з використанням смарт-карток, талонів-дозволів, смс із кодом підтвердження тощо, визначну роль має документальне оформлення таких операцій. Якщо первинна документація за операціями придбання талонів, смарт-карток тощо свідчить про здійснення операцій з постачання цих засобів як товару із зазначенням відповідного коду УКТ ЗЕД, то такі операції не є реалізацією пального. І навпаки, якщо документально фіксуються господарські операції щодо передачі права власності на пальне, таке постачання відображається в зареєстрованих податкових накладних, то виникає реалізація пального відповідно до ПК України.