Для початку розберемось, у яких випадках контролюючий орган може ініціювати позапланову перевірку. Зазвичай це відбувається після моніторингу контрольованих операцій, внаслідок якого виявляються потенційні ризики порушення принципу витягнутої руки. Як результат, на підприємство направляється запит про надання документації з ТЦУ. Саме на цьому етапі дуже важливо підготувати якісний і повний пакет документів, щоб закрити всі питання з боку перевіряючих та, відповідно, уникнути подальшої перевірки. Розглянемо покроково, як цього досягти.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Перш за все, перевіряємо звіт про контрольовані операції на наявність арифметичних та технічних помилок, наприклад, зазначення правильних сум та кодів для контрольованих операцій тощо. Крім того, перевіряємо додатки до звіту та переконуємось, що скрізь була правильно зазначена інформація про пов'язаних осіб, або чому операція з нерезидентом є контрольованою. Якщо у цій частині все добре, переходимо до співставлення документації з даними звіту.
Важливо впевнитися, що наявна документація містить інформацію по всіх критеріях, визначених пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ. Для власної зручності умовно поділимо ці критерії на «описові», які вимагають інформації про контрольовані операції, та такі, що належать до функціонального та економічного аналізу і допомагають встановити відповідність операцій принципам трансфертного ціноутворення. Наприклад, у п. б пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ наводиться загальний опис діяльності групи компанії, у т.ч. організаційна структура групи. Вимога щодо надання загальної інформації міститься також у пп. а-ж, ї пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.
Економічна доцільність операції
Окремо відзначимо нові критерії, які було введено у 2020 р. і наявність яких у документації з ТЦУ обов’язково слід перевірити. Це, зокрема:
- інформація про кінцевого бенефіціарного власника;
- опис контрольованої операції з зазначенням ланцюга постачання товарів у ній;
- обґрунтування економічної доцільності операції (ділової мети);
- питання щодо реально доступних альтернативних варіантів.
Тут на окрему увагу заслуговують економічна доцільність операції та альтернативні варіанти. Критерій економічної доцільності (ділової мети) було введено до ПКУ Законами № 466 і № 1117. Як бачимо з практики, на думку податкових органів, ділова мета операції доводиться в сукупності такими факторами:
- належним чином складені первинні документи, що підтверджують обставини проведення операції;
- зв’язок операції з господарською діяльністю, а її мета спрямована на отримання доходу чи досягнення іншого позитивного результату;
- наявність розумних економічних причин.
При цьому, якщо задекларовані витрати платника збільшуються і зменшують базу оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості, економічний ефект, на думку представників податкових органів, відсутній.
Якщо підходити до розбору цього критерію більш деталізовано, у кожному конкретному випадку слід також показувати наявність таких складових:
- економічний ефект;
- ринкова природа;
- альтернативний варіант.
Розглянемо на прикладі внутрігрупових операцій, що і до чого. Наприклад, у групі компаній одна замовляє у іншої послуги з автоматизації бізнес-процесів. Довести наявність економічного ефекту в такій ситуації можна шляхом співставлення фінансових показників при старих та нових бізнес-процесах (тобто чи збільшиться дохід і на скільки).
Ринкова природа — це індикатор, який у даному випадку покаже, чи відповідають кошти, витрачені на автоматизацію бізнес-процесів, економічному ефекту, який ви в результаті отримали. Іншими словами, чи дійсно це було вигідне рішення.
Альтернативний варіант: потрібно пояснити, чому його не використали. Наприклад, можна було залучити сторонніх консультантів на договірній основі, однак компанія вирішила автоматизувати бізнес-процеси власними силами, оскільки, по-перше, це доступ до конфіденційної інформації, по-друге, краще за власні кадри ніхто не знає, як побудовані процеси.
І звісно ж, не забуваємо про документи, що підтверджують згадані операції та складені належним чином. Це може бути формалізована стратегія, листування, звіти, навіть докази проведення дзвінків. Здавалося б, один з десятків процесів, які відбуваються в групі компаній, однак якщо не підготувати належне обґрунтування своїх дій, ДПС може зняти з витрат вартість отриманих послуг (у даному випадку автоматизації бізнес-процесів).
Функціональний, економічний та порівняльний аналіз
Наступний критерій, який ми розглянемо, — функціональний аналіз контрольованої операції. Його суть полягає в аналізі положень договору та суті операції для встановлення функцій, що виконують сторони-учасники контрольованої операції, які активи вони використовують та які ризики несуть. За результатами функціонального аналізу здійснюється вибір сторони, яка буде аналізуватись, про що детальніше далі, у рамках розбору економічного та порівняльного аналізу.
Розглядаючи економічний та порівняльний аналіз як один з «центральних» критеріїв ТЦУ, слід зауважити, що його особливості розкриваються залежно від наявності внутрішніх чи зовнішніх зіставних операцій та вибраного для аналізу методу. Крім цього, слід враховувати результати функціонального аналізу контрольованих операцій та встановлення, який саме набір функцій, ризиків та активів несуть сторони операції; суть контрольованої операції; наявність внутрішніх або зовнішніх зіставних операцій. З урахуванням цього здійснюється вибір застосовного методу ТЦУ, яким у 90% випадків є метод чистого прибутку (4-й метод).
В аспекті економічного та порівняльного аналізу також здійснюється вибір фінансового показника (наприклад, чиста рентабельність, чиста рентабельність витрат тощо) і сторони для аналізу. Зауважимо, що під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу до кожної зі сторін контрольованої операції, а стороною, що досліджується, зазвичай є сторона, для якої застосування методу є найбільш обґрунтованим. У даному випадку до уваги береться можливість підібрати найбільш зіставні операції та зібрати документальне підтвердження фінансових показників. Останній критерій відбору призводить до того, що практично у 90% випадків вибір падає на компанію-резидента України.
Розглянемо дещо детальніше питання пошуку зіставних юридичних осіб при застосуванні 4-го методу. Пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ визначає критерії, яким має відповідати юридична особа, щоб її фінансові показники могли використовуватися для визначення рівня рентабельності зіставних юридичних осіб. Однак лише одночасне виконання встановлених критеріїв не гарантує, що операції, які здійснюють юридичні особи, є зіставними. Більше того, з урахуванням вимог законодавства та міркувань необхідності забезпечення найвищого з можливих ступеня зіставності компанія може аналізувати відібраних юридичних осіб за додатковими критеріями, встановленими на власний розсуд.
За результатами пошуку зіставних юридичних осіб та з урахуванням обраного фінансового показника здійснюється розрахунок діапазону рентабельності контрольованих операцій без урахування показника рентабельності компанії. Якщо він знаходиться у межах діапазону або перевищує їх, хвилюватись немає про що. Якщо ж показник нижчий, слід очікувати на донарахування від податкового органу.
Підбиваючи підсумок, хочеться наголосити, що підготовка документації з ТЦУ — це дійсно дуже копітка робота, яка вимагає багато часу. Крім того, підходи контролюючих органів до оцінки такої документації час від часу міняються. Однак дотримання рекомендацій, описаних вище, допоможе знизити ризик проведення перевірки.