Ще наприкінці минулої зими Миколаївський окружний адміністративний суд прийняв досить цікаву постанову, якою скасував санкції, що були накладені на фізичну особу-підприємця відповідно до норм Кодексу законів про працю №322-VIII від 10.12.1971 (далі – КЗпП). У справі було встановлено, що за результатами перевірки суб’єкт господарювання (фізична особа-підприємець) був притягнутий до двох видів відповідальності – спочатку до адміністративної згідно ч. 1 ст. 41 Кодексу України про
адміністративні правопорушення №8073-X від 07.12.1984 (далі – КУпАП)), а потім – до відповідальності згідно з абз. 1 ч. 2 ст. 265 КЗпП. Посилаючись на положення ст. 4
протоколу №7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод, суд постановив, що по суті відбулося подвійне притягнення до юридичної відповідальності, оскільки санкції, які передбачені як КЗпП, так і КУпАП, репрезентують один вид відповідальності та за своєм характером є кримінальними у розумінні права Конвенції, хоча і не вважаються такими за національним кримінальним законодавством. Враховуючи це, суд визнав порушення принципу неможливості притягнення двічі до відповідальності за одне і те саме правопорушення.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Зазначений судовий акт наштовхує на роздуми про те, чи можливе застосування принципу неможливості подвійного притягнення до відповідальності за одне й те ж правопорушення (який у доктрині та міжнародних правових актах також відомий як non bis in idem) у податкових правовідносинах.
Згідно зі ст. 61 Конституції України, ніхто не може бути притягнутий до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. У ст. 111 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України) за
порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:
- фінансова;
- адміністративна;
- кримінальна.
З процитованих положень можна зробити припущення, що не виключена ситуація, коли платник податків притягується до усіх трьох видів відповідальності – за ПК України, КУпАП та Кримінальним кодексом України №2341-III від 05.04.2001. Проте таку ситуацію навряд чи можна визнати допустимою у контексті практики Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ, Суд), яка, відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, застосовується національними судами при розгляді справ. Нагадаємо, Конвенція та протокли №1, 2, 4, 7, 11 ратифіковані Законом України №475/97-ВР від 17.07.1997.
ЄСПЛ має велику практику застосування ст. 4 протоколу №7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод, зокрема і у спорах з приводу податкових правовідносин. Перш за все, варто процитувати саме положення ст. 4 протоколу №7:«Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї ж держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави».
Фактичні обставини, з якими заявники звертаються до ЄСПЛ з вимогами встановлення порушення ст. 4 протоколу №7 Конвенції у відносинах з приводу справляння податків, є у певній мірі типовими. Платники податків не відображають у звітності дані про об’єкти оподаткування та не сплачують з них податки. Це виявляється фіскальними органами та має наслідком початок адміністративної про цедури з приводу донарахування податків та встановлених податковим законодавством штрафів. Крім того, розпочинається й кримінальне провадження за ухилення від сплати податків. У результаті платники зазнають санкцій як адміністративного, так і кримінального характеру.
Яким чином діє ЄСПЛ, встанов люючи наявність або відсутність порушення принципу non bis in idem у податкових справах? Він звертається до певного алгоритму, розкладаючи принцип на складові та співставляючи їх з фактами, що були наведені заявниками. Наприклад, у справах «Остерлунд проти Фінляндії» від 10.02.2015 та «А. та Б. проти Норвегії» від 15.11.2016 Суд при оцінці давав відповіді на наступні питання:
1) чи були провадження (як податкові, так і кримінальні за національним законодавством) кримінальними по своїй природі? При відповіді на це питання ЄСПЛ тлумачить «кримінальність» природи провадження, обвинувачення чи покарання доволі автономно, тобто не обмежуючись віднесенням провадження до кримінального національним законодавством. Останнє є лише одним з критеріїв, за якими суд визначає, чи мали заходи держави кримінальний характер. Іншими, більш важливими з точки зору Суду є критерії кола адресатів (визначене або невизначене)
та правових наслідків для адресата. Застосування цих трьох критеріїв у сукупності отримало назву «тест Енгеля» – за назвою справи, у якій Суд вперше їх застосував для визначення кримінальної природи обвинувачення;
2) чи було правопорушення, за яке платника притягнуто до одного з видів відповідальності, тим самим, за яке його притягнули до іншого виду відповідальності? Для оцінки цього аспекту (зокрема, у останній справі «А. та Б. проти Норвегії») ЄСПЛ використав гармонізований підхід, який раніше сформулював
у справі «Золотухін про Росії» від 10.02.2009: під одним і тим же правопорушенням (за яке забороняється двічі притягати до відповідальності) слід розуміти правопорушення, котре ґрунтується на однакових фактах або фактах, які, по суті, є
тими самими;
3) чи було рішення, яким платника притягнули до адміністративної чи кримінальної відповідальності, остаточним? У низці справ Суд зазначав, що мета ст. 4 протоколу №7 полягає у недопущенні повторного провадження у кримінальній справі, яка закінчилася винесенням остаточного рішення. Так, у справі «Остерлунд проти Фінляндії» від 10.02.2015 фізичну особу спочатку було остаточно визнано винною у
податковому шахрайстві (як злочині відповідно до національного законодавства), а згодом підтверджено законність нарахування податку та штрафів. Це було визнано
ЄСПЛ неприйнятним з точки зору принципу non bis in idem;
4) чи було дублювання проваджень? Європейський суд наголосив, що ст. 4 протоколу №7 Конвенції забороняє повторне кримінальне провадження, по якому вже було
винесене остаточне рішення. При чому розмежовуються послідовні провадження та паралельні. Послідовне провадження забороняється взагалі, якщо по першій серії проваджень було прийнято остаточне рішення. Паралельні провадження, на думку Суду, можливі, але лише до моменту винесення остаточного рішення у одному з них. З цього моменту друге відкрите провадження повинно бути закрите.
Крім того, ЄСПЛ враховує, чи були провадження тісно пов’язані між собою та чи було врахова не юрисдикційними органами те покарання, якого платник зазнав за першим закінченим провадженням. До прикладу, у справі «А. та Б. проти Норвегії» від 15.11.2016 Суд зазначив: незважаючи на те, щодо платника були застосовані різні санкції двома різними органами у окремих провадженнях, між цими провадженнями існував суттєвий зв’язок по суті і в часі. Цей зв’язок дозволяє розглядати обидва провадження як складову частину єдиної цілісної системи санкцій за ненадання інформації про дохід у податковій декларації. Враховуючи це, а також той факт, що при призначенні кримінального покарання національним судом були взято до уваги
застосування значних (30% штраф) адміністративно-податкових санкцій, ЄСПЛ не визнав порушення принципу non bis in idem.
Зазначений підхід ЄСПЛ потенційно можна застососувати і до податкових спорів, які виникають в Україні. Фінансова відповідальність за гл. 11 ПК України передбачає накладення штрафів, причому їх розмір встановлюється залежно від суми несплаченого податку. Штрафи за ухилення від сплати податків у якості основного покарання передбачає і Кримінальний кодекс України (ст. 212). Таким чином, несплата податків (за умови ненадходження податків у значних розмірах згідно Кримінального кодексу України) може спричинити притягнення платника як до кри-
мінальної, так і до фінансової від повідальності. Це правпорушення є таким, що засновується на однакових фактах або фактах, які, по суті, є тими самими. Як покарання за ст. 212 Кримінального кодексу, так і штраф у розмірі від 25% до
50% відповідно до ПК України, за логікою ЄСПЛ, вочевидь, будуть визнаватися кримінальними, і за умови винесення остаточних рішень у обох провадженнях можна буде констатувати порушення принципу non bis in idem.
Втім, поки це лишається побажанням та надією на майбутнє, а не констатацією існуючих тенденцій. Тільки час покаже, чи буде прийнятий підхід ЄСПЛ при вирішенні
подібних спорів.