На строки реєстрації податкових накладних впливають «карантинний» і «воєнний» мораторії. Податковий кодекс України закріплює обов’язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції. Відсутність усталених підходів із цього питання нерідко призводить до неправомірного притягнення платників до фінансової відповідальності. У контексті євроінтеграційних процесів, із метою погодження практики національних органів судової влади із принципом верховенства права, важливо сформулювати вичерпні відповіді на вказані питання.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, встановленої п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. У карантинні часи набув чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі — Закон №533-IX), відповідно до якого змінилися вказані граничні строки. Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабмін скасував 30 червня 2023 року з 24:00 на всій території України карантин, встановлений із метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Водночас у період із 7 березня 2022 року до 27 травня 2022-го одночасно діяли дві норми, які регулювали питання звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Так, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та досі триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов’язків платників податків Верховна Рада України прийняла закони України від 3 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі — Закон №2118-IX), від 24 березня 2022 року №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі — Закон №2260-IX), від 13 грудня 2022 року №2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» (далі — Закон №2836-IX) щодо особливостей справляння податків і зборів. Зазначені закони скасували «ковідні» пільги, але встановили нові на період дії воєнного стану.
З аналізу положень наведених законів вбачається, що з набранням чинності Законом №2260-IX закріплене підп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності узалежнене від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником обов’язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Закон №2260-IX доповнив підп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, визначених підп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Не застосовуються вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Платника податків було звільнено від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії мораторію, запровадженого п. 52–1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України з 1 березня 2020 року до 26 травня 2022-го.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (-ий) у період дії мораторію, а зареєстрована (-ий) у цьому реєстрі після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому перестали існувати підстави для звільнення від відповідальності.
У п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, закріплених п. 90 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України, Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року (далі — Закон №2876-IX) підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України доповнений п.п. 89 і 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Як зазначив Конституційний Суд України в рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, ст. 58 Конституції України 1996 року закріплює один із найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права — закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (зокрема відносин між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі. Отже, його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. Відповідальність, установлена п. 90 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов’язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію п.п. 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки податкові накладні були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом №2876-IX).
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених і зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року).
Отже, можна дійти таких висновків щодо строків реєстрації податкових накладних під час «карантинного» і «воєнного» мораторіїв, а також відповідних заходів фінансової відповідальності платників. Якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником у період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15 липня 2022 року, то в контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120–1.1 ст. 120–1 Податкового кодексу України. У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регламентовані нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. XX цього Кодексу.