В умовах воєнного стану національні органи судової влади продовжують розглядати спори щодо трансфертного ціноутворення, формулюючи правові позиції щодо зіставності контрольованої та зіставних операцій, застосування принципу «витягнутої руки» і методу «витрати плюс», а також подання звітності.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
У Постанові Верховного Суду від 27 червня 2022 року у справі №440/1053/19 йшлося про встановлення характеристики товарів/робіт/послуг під час визначення зіставності контрольованої та зіставних операцій. Платник продавав свою продукцію (стандартні котуни «Феррекспо» — окатки залізорудні із вмістом заліза близько 62% та котуни вищої якості «Феррекспо» — флотаційні окатки залізорудні із вмістом заліза близько 65%) компанії Ferrexpo Middle East FZE впродовж 2015 року відповідно до умов контракту.
У цьому контракті було зазначено такі показники: середнє значення для залізної руди (із вмістом заліза 62%) на умовах поставки CFR; курс свопа для сухої метричної тонни за відповідний місяць; коригування за якістю на 8 доларів США/DMT (за суху метричну тонну) для стандартних котунів «Феррекспо» з високим вмістом кремнезему (діоксиду кремнію); ціну котунів вищої якості «Феррекспо», яка узгоджується сторонами на відповідний місяць у діапазоні від 10 до 35 доларів США/DMT; стандартний вміст вологи в стандартних котунах «Феррекспо», який становить 1,5% (для розрахунку ціни при переведенні основних складових цінової формули сухої метричної тонни у вологу метричну тонну застосовується коефіцієнт 98,55%); вартість фрахту; маркетингові витрати на суму 5 доларів США/DMT стандартних котунів «Феррекспо»; конкурентне коригування на рівні до 10% базисної ціни умов поставки FOB.
У судовому процесі було встановлено, що платник як базу для визначення ціни на стандартні котуни із вмістом заліза близько 62% використовував дані Platts про ціни на залізну руду з таким вмістом заліза (котирування IODEX 62% Fe CFR Nord Chine), а для котунів вищої якості базисну ціну визначав на основі даних Platts про залізну руду із вмістом заліза 62%, скориговану (збільшену) на більший відсоток заліза (різницю у вмісті заліза: 65% проти 62%, за фактичним вмістом заліза відповідно до інвойсів) шляхом пропорційних розрахунків.
Платник не застосовував показники Platts під час коригування ціни на котуни на основі фізичної форми (складова контрактної формули ціноутворення РР — рellet premiums як премія/приплата за готову продукцію). Таке коригування стосується збільшення ціни на залізну руду з метою приведення її у відповідність із ціною на окатки як на продукцію, отриману в результаті переробки залізорудної сировини.
Контролюючий орган, перевіряючи відповідність принципу «витягнутої руки» щодо ціни, за якою платник продавав котуни у контрольованих операціях впродовж 2015 року, виходив із даних Platts щодо рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe, керуючись, зокрема, тим, що виготовлені окатки (котуни) призначені для використання у доменних печах. В акті перевірки було зазначено, що Platts публікує коригування рellet premiums на кожну дату проведення транзакцій як для окатків, виготовлених для використання у доменних печах (рellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe), так і для окатків, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення (рellet premiums direct reduction 67,5% Fe).
Водночас платник коригував ціну на величину рellet premiums, використовуючи дані китайського інформаційного агентства Mysteel щодо chinese рellet premiums, розмір якої був менший, ніж рellet premiums atlantic blast furnace Platts. Показник chinese рellet premiums агентства Mysteel було застосовано безвідносно до виду ринку, зокрема, для цілей поставки на європейський ринок (Німеччина, Австрія, Сербія). Категорія chinese рellet premiums не враховує такої особливості продукції, як призначення котунів для доменних печей. Ця характеристика є суттєвою і впливає на розмір рellet premiums, на що вказує і публікація Platts рellet premiums окремо для окатків, що призначені для використання для виготовлення сталі в доменних печах (рellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe) і для окатків, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення (рellet premiums direct reduction 67,5% Fe).
Оскільки рellet premiums — це приплата за готову продукцію, ринок збуту має менше впливати на її розмір, ніж особливості якісної характеристики окатків, які залежать від їх призначення (щодо способу виготовлення сталі). Підтвердженням слушності такого судження може бути приклад використання платником chinese рellet premiums для формування ціни як для азійського, так і для європейського ринків. Тому Верховний Суд дійшов висновку, що застосування контролюючим органом підходу рellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe відповідає вимогам норми підп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України щодо аналізу характеристики товарів/робіт/послуг, які є предметом операції, під час визначення зіставності контрольованої та зіставних операцій.
Наведений підхід зумовлений тим, що застосування норм підп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України пов’язане з виявленням судом норм, які дають підстави для неоднозначного чи множинного трактування прав і обов’язків платника та/або контролюючого органу. У Постанові від 9 серпня 2023 року у справі №821/836/16 йшлося про метод «витрати плюс» для визначення звичайних цін. Так, контролюючий орган за результатами перевірки встановив заниження платником обсягу контрольованих операцій з придбання (продажу) товарів із пов’язаними особами-нерезидентами, а також заниження зобов’язань із податку на додану вартість під час використання товару в операціях, звільнених від оподаткування.
Не погоджуючись із висновками контролюючого органу, платник указав, що поставка товару здійснювалася за цінами, нижчими за звичайні, та не заперечував, що є пов’язаною особою з контрагентом. На переконання Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, метод «витрати плюс» для визначення звичайних цін за 2012 рік застосовується лише до платника податку, який відповідно до закону вважається природним монополістом. Положення п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу України розповсюджується тільки на постачання платником відходів і брухту чорних і кольорових металів.
Такий товар, як макулатура, відсутній у цьому списку, а норма стосується звільнення від оподаткування: а) відходів і б) брухту саме чорних і кольорових металів. Якщо платник відносив суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту в повному обсязі, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час виготовлення макулатури, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях, то йдеться про завищення податкового кредиту.
Верховний Суд у Постанові КАС ВС від 21 березня 2023 року у справі №1340/3525/18 висловився також щодо реалізації принципу «витягнутої руки» під час експорту насіння ріпаку. У цій справі контролюючий орган за результатами перевірки встановив, що ціни в контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених між платником податків та його контрагентом, не відповідають принципу «витягнутої руки», тобто ціни реалізації товарів є нижчими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін. Не погоджуючись із таким висновком, платник указав, що застосування контролюючим органом під час здійснення перевірки ціни в контрольованих операціях на базисі FOB є неправомірним і недоречним у зв’язку з відсутністю відомостей щодо всіх можливих витрат. На вимогу контролюючого органу було надано докази того, що під час визначення цін на товари платник керувався відомостями на підставі моніторингу, зокрема, цін на біржі Євронекст, а саме середніх цін реалізації сільськогосподарської продукції на умовах поставки EXW-порт, які спростовують твердження контролюючого органу щодо невідповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Правова позиція суду касаційної інстанції полягала в тому, що відсутність у додатку Р (різниці) (у різницях, на які збільшується фінансовий результат) до декларації з податку на прибуток зазначених сум указує на невідображення платником у складі об’єкта оподаткування податком на прибуток суми відхилення цін контрольованих операцій з реалізації насіння ріпаку від цін, які відповідають принципу «витягнутої руки». Якщо перевіркою контрольованих операцій щодо експорту товару «насіння ріпаку» встановлено, що ціни у контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених платником податків (з урахуванням коригування на вартість перевалки товару на борт судна), є меншими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін, тобто є такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки», а ціни реалізації товарів є нижчими, аніж діапазон цін, то умови зазначених операцій відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Такі ціни в контрольованих операціях з реалізації насіння ріпаку не відповідають принципу «витягнутої руки». Питання подання звіту про контрольовані операції до контролюючого органу також було предметом розгляду Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо трансфертного ціноутворення в умовах воєнного стану. У Постанові від 19 червня 2023 року у справі №810/4044/15 було зазначено, що звіт про контрольовані операції за 2013 рік було подано до контролюючого органу 13 травня 2015 року. Контролюючий орган за результатом перевірки встановив порушення платника щодо неподання звіту про контрольовані операції в термін до 1 жовтня 2014 року. Платник указав, що в розумінні ст. 39 Податкового кодексу України контрольованими вважаються операції, де однією стороною є нерезидент, зареєстрований у державі, де ставка податку на прибуток на п’ять і більше відсотків нижча, ніж в Україні, за умови, що сума таких операцій протягом календарного року перевищує 50 млн грн.
Республіка Кіпр до переліку таких держав була віднесена з 25 грудня 2013 року, а загальна сума операцій із нерезидентом за період з 25 до 31 грудня 2013 року становила 25,5 млн грн. Верховний Суд зауважив, що для обрахунку загальної суми операцій із нерезидентом не є суттєвою дата внесення країни реєстрації нерезидента до «Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на п’ять і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні» або дата затвердження цього Переліку, якщо таке внесення чи затвердження було здійснено у звітному періоді.
Складання та подання до контролюючого органу звіту про контрольовані операції за відповідний рік щодо господарських операцій з нерезидентом спростовують твердження платника про відсутність ознак контрольованої операції, оскільки його/її власними діями визнано факт існування обов’язку щодо подання такого звіту.
Отже, ключові правові позиції щодо трансфертного ціноутворення в умовах воєнного стану пов’язані з оцінкою зіставності контрольованої та зіставних операцій на відповідність вимогам норми підп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, враховуючи характеристики товарів/робіт/послуг, які є предметом операції, із застосуванням методу «витрати плюс» для визначення звичайних цін, тлумаченням мінімальних значень інтервалів (діапазонів) цін і цін реалізації товарів для реалізації принципу «витягнутої руки», визначенням темпоральних характеристик прийняття і внесення країни реєстрації нерезидента до «Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на п’ять і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні», а також визнанням обов’язку подати таку звітність шляхом вчинення платником відповідних конклюдентних дій. Особливу увагу потрібно приділяти сутності господарських операцій, комплексному врахуванню наднаціональних стандартів та обранню коректних методологічних критеріїв для кваліфікації зроблених платником транзакцій.