Наближення законодавства України до права ЄС щодо ПДВ: практика Суду ЄС

Підписання Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом і його державами-членами, з іншої сторони (далі — Угода про асоціацію [1]), а також отримання статусу кандидата на членство в Європейському Союзі (далі — ЄС) наближають Україну до європейського політичного, економічного та правового простору та передбачають насамперед наближення законодавства України до права ЄС. Відповідно до Угоди про асоціацію Сторони взяли на себе зобов’язання щодо застосування принципів належного управління у сфері оподаткування, що має на меті встановлення фіскальної нейтральності, спрощення умов торгівлі для зовнішніх і внутрішніх агентів та створення умов для ефективного функціонування внутрішнього ринку ЄС.

Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час!

Так, ст. 353 Угоди про асоціацію [2] визначає, що наближення до структури оподаткування, визначеної у праві ЄС, здійснюється відповідно до Додатка XXVIII до Угоди. Варто також зазначити, що зобов’язання України за зазначеною угодою не охоплюють усіх положень директив ЄС. Тому важливим аспектом є детальний аналіз відповідних Директив ЄС у сфері непрямого оподаткування із виокремленням положень, що мають обов’язковий характер, та положень, які дозволяють державам-членам ЄС самостійно вирішувати певні питання та встановлювати певні правила оподаткування. Окрім того, важливого значення набуває і вивчення практики Суду ЄС щодо податку на додану вартість.

Зауважимо, що в Україні податок на додану вартість (далі — ПДВ) замінив податок з обороту і податок з продажу та став у подальшому відігравати важливу роль у формуванні дохідної частини державного бюджету та умовою вступу нашої країни до ЄС. Так, зокрема, за даними Міністерства фінансів України, надходження від ПДВ до державного бюджету України у 2017 р. становили 313 980, 6 млн грн, у 2018 р. — 374 508, 2 млн грн, у 2019 р. — 378 690, 2 млн грн, у 2020 — 400 600, 1 млн грн, у 2021 — 536 489, 1 млн грн.[3]

На сьогодні, Україна вже досягла певних результатів у проведенні наближення податкового законодавства до права ЄС, однак залишаються суттєві розбіжності, що потребують подальшого прогресу у цьому питанні. Останні у сучасній податковій системі усуваються шляхом наближення українського податкового законодавства до європейських стандартів. Ба більше, таке наближення веде до виконання ключових вимог, пов’язаних із вступом до ЄС, а також сприятиме прозорості оподаткування, боротьбі з ухиленням від сплати податків та створенню сприятливого інвестиційного клімату, економічному зростанню України, розвитку бізнесу, інтеграції до європейського економічного простору.

Головною метою гармонізації податкової політики держав-членів ЄС є забезпечення функціонування єдиного внутрішнього ринку ЄС — території без внутрішніх кордонів, у якій забезпечений вільний рух товарів, осіб, послуг та капіталу.

Варто зазначити, що Європейська комісія координує та гармонізує політику держав-членів щодо непрямих податків через такі Директиви ЄС, як: Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC [4], Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market[5], що встановлюють загальні принципи та рамки застосування непрямих податків, а також окремі відступи або винятки із загальної системи, які дозволені у відповідних випадках державами-членами ЄС, а також механізми координації таких винятків і відступів.

Спільна система справляння ПДВ в країнах ЄС регулюється Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax[6] (далі – Директива 2006/112/ЄС).

Окрім того, Council Directive 2008/9/EC of 12 February 2008 laying down detailed rules for the refund of value added tax, provided for in Directive 2006/112/EC, to taxable persons not established in the Member State of refund but established in another Member State[7] встановлено детальні правила відшкодування ПДВ для бізнесу, зареєстрованого в ЄС, а Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory[8] – правила відшкодування ПДВ для бізнесу, зареєстрованого поза межами ЄС.

Council Directive 2009/132/EC of 19 October 2009 determining the scope of Article 143(b) and (c) of Directive 2006/112/EC as regards exemption from value added tax on the final importation of certain goods (Codified version)[9] передбачає звільнення від ПДВ при остаточному імпорті деяких товарів, Council Directive 2006/79/EC of 5 October 2006 on the exemption from taxes of imports of small consignments of goods of a non-commercial character from third countries (codified version)[10] — звільнення від податків на імпорт невеликих партій товарів некомерційного характеру з третіх країн, а Council Directive 2007/74/EC of 20 December 2007 on the exemption from value added tax and excise duty of goods imported by persons travelling from third countries[11] — звільнення від сплати ПДВ та акцизного збору товарів, що імпортуються особами, котрі подорожують з третіх країн.

Варто зазначити, що законодавчі положення, передбачені вказаними директивами, здійснюють регулювання процесу адміністрування ПДВ при торгівлі компаніями, зареєстрованими на території ЄС, визначають правила торгівлі ЄС із тими компаніями, які мають місце реєстрації поза межами ЄС. Водночас визначена і відповідальність держав-членів за імплементацію прийнятих на рівні ЄС положень у національне законодавство та їх правильне застосування на своїй території.

Обов’язковою умовою вступу України до ЄС є імплементація положень Директиви 2006/112/ЄС[12] та відповідних імплементаційних регламентів до українського податкового законодавства.

Стаття 1 Директиви 2006/112/ЄС[13] встановлює, що в ЄС діє спільна система ПДВ. Згідно із цим принципом до товарів та послуг застосовується загальний податок на споживання, точно пропорційний ціні товарів і послуг, незалежно від кількості операцій у рамках процесу виробництва та збуту до моменту нарахування податку. За кожною операцією виникає податкове зобов’язання з ПДВ, розраховане відповідно до ціни товарів або послуг за ставкою, застосовною для таких товарів або послуг, після віднесення на зменшення податкового зобов’язання суми ПДВ, що безпосередньо припадає на різні складові собівартості.

Низка положень Директиви 2006/112/ЄС імплементовано до Податкового кодексу України[14] (далі — ПК України): глосарій (ст. 14), Розділ V та не слід забувати про підрозділ 2 розділу ХХ.

За результатами розгляду аналізу відповідності норм ПК України положенням Директиви 2006/112/ЄС, який було направлено стороні ЄС, Міністерством фінансів України отримано висновок від Генерального директорату з питань податків та митного союзу Європейської Комісії щодо імплементації Директиви 2006/112/ЄС з підтвердженням, що українське податкове законодавство з питань оподаткування податком на додану вартість у цілому відповідає законодавству ЄС (лист від 25 січня 2021 року № Ares (2021) 592349)[15]. Разом з тим відомо, що Україна та ЄС у 2025 році продовжують проводити двосторонні зустрічі у межах офіційного скринінгу відповідності українського законодавства праву ЄС. Наразі планується проходження розділів 16 «Оподаткування», 17 «Економічна та монетарна політика» та 29 «Митний союз», в процесі скринінгу буде також деталізовано відсоток транспонованих положень актів права ЄС в національне законодавство, зокрема і в частині ПДВ.

Водночас низка положень ПК України потребують змін та уточнень для досягнення повної відповідності вимогам Директиви 2006/112/ЄС. Зокрема, потребує перегляду перелік чинних податкових пільг та випадки застосування зниженої ставки ПДВ і скасування тих, які не є обов’язковими в ЄС, питання оподаткування операцій, що здійснюються на ринку електричної енергії, узгодження існуючої в Україні системи адміністрування ПДВ з вимогами відповідних Регламентів, які регулюють процедури адміністрування ПДВ та функціонування відповідних систем в країнах-членах ЄС.

1. Перегляд системи пільг. Питання доцільності й ефективності застосування податкових пільг завжди було й залишається актуальним питанням для України, адже дохідна частина бюджету формується, в основному, за рахунок податкових надходжень, а пільги безпосередньо впливають на їх обсяги. Окрім того, податкові пільги, в залежності від зваженої політики держави, можуть стати ефективним засобом забезпечення використання державних коштів, засобом захисту соціально незахищених верств населення та інструментом стимулювання інвестиційних галузей національної економіки тощо.

Необхідно зазначити, що Державна податкова служба України щоквартально формує та затверджує Довідник пільг, що передбачає надання пільг, строк дії пільги та коментарі або роз’яснення стосовно деяких нюансів застосування пільги. Так, з 2013 року Довідник пільг виходить у двох томах: довідник пільг, які є втратами бюджету і Довідник інших пільг[16].

Здійснюючи аналіз статистичних даних ДПС України[17] щодо загальної кількості пільг із ПДВ в Україні, а також кількості пільг, які є втратами доходів бюджету можна дійти висновку про наявність великої частки пільг, які призводять до втрат дохідної частини нашого бюджету.

Таблиця 1

Кількість пільг із ПДВ упродовж 2013–2024 рр.

За даними податкової звітності з ПДВ сума втрат бюджету за рахунок надання тимчасових пільг, які не є обов’язковими в ЄС, становить 34 840 822 тис. грн (з розрахунку на рік). Зокрема, за рахунок таких пільг: на період проведення антитерористичної операції та військового стану постачання товарів оборонного призначення — 32 969 779 тис. грн; тимчасово, до 01 січня 2026 року, постачання транспортних засобів з електричними двигунами та двигунами на стисненому природному газі — 1 897 456 тис. гривень[18].

На нашу думку, перелік операцій у ПК України, що підлягають звільненню від сплати ПДВ, є досить широким та потребує перегляду й систематизації, зменшення їх кількості та приведення у відповідність до вимог права ЄС.

Наприклад, у Директиві 2006/112/ЄC ст. 132 передбачено, що держави-члени звільняють від оподаткування за такі операції як: a) постачання публічними поштовими службами послуг, інших ніж послуги пасажирських перевезень та телекомунікаційні послуги, а також постачання пов’язаних з ними товарів; b) лікарняний і медичний догляд та тісно пов’язані з ним види діяльності, здійснювані органами, що регулюються публічним правом, або, за соціальних умов, порівнюваних із тими, які є застосовними до органів, що регулюються публічним правом — лікарнями, медичними або діагностичними центрами та іншими належним чином визнаними закладами подібного характеру; c) надання медичної допомоги у рамках здійснення професійної медичної та парамедичної діяльності, як визначено у відповідній державі-члені; d) постачання людських органів, крові та молока; e) постачання послуг зубними техніками в рамках їхньої професійної діяльності, а також постачання зубних протезів стоматологами та зубними техніками; f) постачання послуг незалежними групами осіб, що провадять діяльність, звільнену від ПДВ, або діяльність, стосовно якої вони не є оподатковуваними особами, для надання їхнім членам послуг, безпосередньо необхідних для проведення такої діяльності, якщо такі групи вимагають від своїх членів лише точного відшкодування їхньої частки спільних витрат, та за умови, що таке звільнення від оподаткування навряд чи призведе до спотворення конкуренції; g) постачання послуг та товарів, тісно пов’язаних із соціальним забезпеченням та соціальним захистом, включно з тими, які постачають будинки для людей похилого віку, органи, що регулюються публічним правом, або інші органи, визнані відповідною державою-членом такими, що працюють в інтересах соціального добробуту; h) постачання послуг та товарів, тісно пов’язаних із захистом дітей та молоді органами, що регулюються публічним правом, або іншими організаціями, визнаними відповідною державою-членом такими, що працюють в інтересах соціального добробуту; i) надання освітніх послуг для дітей або молоді, освітніх послуг у школах або університетах, професійного навчання або професійної перепідготовки, включаючи постачання тісно пов’язаних з ними послуг і товарів органами, що регулюються публічним правом, які мають такі завдання, або іншими організаціями, визнаними відповідною державою-членом такими, що мають подібні цілі; j) приватна навчальна діяльність учителів, що охоплює програму шкільної або вищої освіти; k) надання персоналу релігійними або філософськими установами для цілей діяльності, зазначеної у пунктах (b), (g), (h) та (i), а також для цілей духовного добробуту; l) постачання послуг та постачання тісно пов’язаних з ними товарів неприбутковими організаціями для цілей політичного, профспілкового, релігійного, патріотичного, філософського, філантропічного або громадянського характеру їхнім членам у їхніх спільних інтересах в обмін на передплату, встановлену відповідно до їхніх правил, за умови, що таке звільнення від оподаткування навряд чи призведе до спотворення конкуренції; m) постачання деяких послуг, тісно пов’язаних зі спортом або фізичним вихованням, неприбутковими організаціями особам, що беруть участь у спортивній діяльності чи у фізичному вихованні; n) постачання деяких культурних послуг та товарів, тісно пов’язаних із ними, органами, що регулюються публічним правом, або іншими органами у сфері культури, визнаними відповідною державою-членом; o) постачання послуг і товарів організаціями, діяльність яких звільнена від оподаткування згідно з пунктами (b), (g), (h), (i), (l), (m) та (n), у зв’язку із організацією заходів із залучення коштів лише для їхніх власних потреб, за умови, що таке звільнення навряд чи призведе до спотворення конкуренції; p) постачання відповідним чином уповноваженими органами послуг з перевезення для хворих або травмованих осіб за допомогою спеціально призначених для цієї мети транспортних засобів; q) діяльність, інша ніж діяльність комерційного характеру, здійснювана суспільними органами радіомовлення та телевізійного мовлення.[19]

Можна зазначити, що пільги зі сплати ПДВ в європейських країнах, маючи переважно соціальну спрямованість, надаються кінцевим споживачам, що відповідає сутності ПДВ як податку на споживання. Окрім того, у країнах ЄС, крім безпосереднього звільнення від оподаткування ПДВ та застосування нульової ставки, як своєрідну пільгу використовують знижені ставки податку.

Перегляд системи пільг з ПДВ, відповідно до вимог Директиви 2006/112/ЄC, сприятиме збільшенню надходжень до державного бюджету. Водночас пільги, які як виняток були запроваджені на час дії воєнного стану в Україні, задля забезпечення обороноздатності держави, втратять свою чинність по скасуванню воєнного стану в Україні.

Після перегляду системи пільг з ПДВ відповідно до вимог Директиви 2006/112/ЄC, деякі операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, можливо доцільно оподатковувати за зниженими ставками в Україні, але виключно із врахуванням положень Додатку ІІІ «Списки постачання товарів і послуг, до яких можна застосовувати знижені ставки та звільнення від оподаткування, що передбачає віднесення на зменшення податкового зобов’язання з ПДВ, як зазначено у ст. 98 Директиви 2006/112/ЄC.

За попередніми оцінками, у разі запровадження зниженої ставки ПДВ у розмірі 7% на операції, які на сьогодні звільнені від оподаткування ПДВ, орієнтовно сума надходжень до бюджету може збільшитися на 335 122 тис. грн (з розрахунку на рік)[20].

Уважаємо за необхідність провести перегляд податкових пільг, їх уточнення, систематизацію та здійснити приведення у відповідність до директив та інших актів права ЄС, а саме: зменшення кількості пільг, що передбачають повне звільнення від сплати податків; запровадження знижених ставок ПДВ (у межах 5–10%) на товари і послуги, що визнані суспільно корисними; поступовий перехід від податкових пільг до системи цільових бюджетних дотацій та адресної допомоги і цільових субсидій, спрямованих на підтримку найменш захищених верств населення та на розвиток пріоритетних галузей економіки України; посилення контролю за платниками ПДВ, які користуються пільгами, з метою усунення зловживань; встановлення критеріїв ефективності використання податкових пільг та запровадження публічної звітності щодо їх надання. Вагомі кроки в цьому робить Міністерство фінансів України, яке розробило та затвердило методологію проведення оцінювання інструментів податкової політики, які призводять до податкових видатків наказом Міністерства фінансів України від 27 вересня 2024 року № 474. Наявність такої методології дозволить оцінити, які пільги є дійсно дієвими та корисними для економіки країни, а які створюють зайві та обтяжуючі витрати для Державного бюджету та забезпечити збільшення ефективності використання обмеженого фінансового ресурсу, що, власне, особливо актуально в умовах воєнного стану.

Максимальне наближення системи пільг з ПДВ в Україні до вимог Директиви 2006/112/ЄC вимагає суттєвого перегляду цієї системи. Проте, реальні його масштаби можуть бути різними. Зокрема, Україна може піти такими шляхами: 1) максимального скорочення системи податкових преференцій за рахунок відмови не лише від звільнень, не передбачених цією Директивою, а й від трансформації окремих звільнень в оподаткування за пільговою ставкою податку; 2) максимального використання можливостей для звільнень і знижених податкових ставок, які надає вищенаведена Директива; 3) скасування окремих пільг, що суперечать вимогам Директиви, та збереження тих пільг, які наша держава вважає необхідними для досягнення важливих цілей економічної, соціальної чи екологічної політики[21].

2. Гармонізація податкових ставок. Стратегічним завданням нашої держави на шляху до ЄС залишається подальша гармонізація ставок ПДВ.

На сьогодні ПК України[22] передбачено чотири ставки ПДВ, з них: 20% — основна ставка; 0% — застосовується для операцій з експорту товарів та послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів (в Директиві 2006/112/ЄC такі операції звільнені від оподаткування з правом віднесення на зменшення податкового зобов’язання); 14% і 7% — ставки, які застосовуються на певні види операцій (знижені ставки).

Директивою 2006/112/ЄC визначено наявність стандартної ставки ПДВ на рівні не нижче 15% та дозволено застосовувати дві знижені ставки цього податку не нижче 5% та, як виняток, ще одну меншу за 5%. Держави-члени можуть застосовувати знижені ставки до постачання товарів або послуг, віднесених максимум до 24 пунктів у Додатку III Директиви 2006/112/ЄC (статті 97–98 Директиви)[23].

Стаття 96 Директиви 2006/112/ЄC[24] декларує, що держави-члени застосовують стандартну ставку ПДВ, яку кожна держава-член має встановлювати як відсоток від бази оподаткування, і яка має бути однаковою як для постачання товарів, так і для постачання послуг.

Також із прийняттям Council Directive (EU) 2022/542 of 5 April 2022 amending Directives 2006/112/EC and (EU) 2020/285 as regards rates of value added tax[25], держави-члени отримали можливість встановлювати ставку нижче 5%, або застосовувати звільнення від ПДВ з можливістю зарахування вхідного податкового кредиту до товарів та послуг з окремих пунктів Додатку III (всього не більше 7 пунктів).

Для прикладу, найвищі стандартні ставки ПДВ у ЄС використовують Угорщина (27%), а також Хорватія, Данія та Швеція (25%). Люксембург справляє ПДВ за найнижчою стандартною ставкою — 17%, за ним ідуть Мальта (18%), а також Кіпр, Німеччина та Румунія (19%). Середня стандартна ставка ПДВ у ЄС дорівнює 21%, або на 6 в. п. вище за мінімальну стандартну ставку ПДВ, яку вимагає законодавство ЄС.

Правом застосовувати знижені ставки ПДВ користуються практично всі країни-члени ЄС, окрім Данії, яка має лише стандартну ставку. Ба більше, 19 країн ЄС послуговуються двома зниженими ставками ПДВ. Наднизьку ставку ПДВ до 5% запровадили п’ять країн: Ірландія (4,8% на продукти харчування), Іспанія (4% на продукти харчування, фармацевтичні товари, книги, газети та періодичні видання), Франція (2,1% на продукти харчування, фармацевтичні товари, газети й періодичні видання), Італія (4% на продукти харчування, книги, газети, періодичні видання, плату за телебачення та окремі товари сектору нерухомості) та Люксембург (3% на продукти харчування, мінеральні води, одяг і взуття для дітей, книги, газети, періодичні видання, плату за телебачення, окремі товари сектору нерухомості тощо). Певні країни ЄС застосовували проміжні ставки ПДВ: Бельгія — 12%, Ірландія — 13, 5, Люксембург — 14, Австрія та Португалія — 13%. Ці держави станом на 1 січня 1991 р. використовували знижену ставку до постачання товарів або послуг, відмінних від зазначених у Додатку III Директиви 2006/112/ЄC. Нині їм дозволено послуговуватися проміжними ставками до постачання цих товарів або послуг за умови, що ставка не нижча 12%. Крім того, у певний період деякі країни-члени ЄС застосовували тимчасові ставки ПДВ. Зокрема, останні запровадження тимчасових ставок ПДВ були пов’язані з наслідками світової пандемії COVID-19. Так, Німеччина з 1 липня по 31 грудня 2020 року знизила стандартну ставку ПДВ з 19% до 16%, а знижену — із 7% до 5%. Ірландія знизила стандартну ставку ПДВ з 23% до 21% з 1 вересня 2020 р. по 28 лютого 2021 р. Також Австрія з 1 липня 2020 р. по 31 серпня 2021 р. зменшила одну зі знижених ставок із 10% до 5%, а з 2022 р. повернула її до попереднього рівня[26].

Багато країн ЄС отримали право на тимчасові відступи від загальних правил на перехідний період, з метою поступового приведення національного податкового законодавства у відповідність до вимог Директиви про ПДВ. Деякі відступи встановлені географічно та обумовлені соціоекономічними факторами. Наприклад, Греція має право застосовувати ставки, що на 30% менші за стандартні ставки материкової частини країни, на ряді островів та архіпелагів (4, 9 та 17% vs 6, 13 та 24%) Вперше право на понижені ставки Греція отримала у 2018 році, мотивуючи зниження міграційною кризою, за умови, що зазначені острови будуть продовжувати приймати біженців з третіх країн[27].

3. Адміністрування ПДВ. ПДВ є найбільш гармонізованим непрямим податком. Національне законодавство держав-членів ЄС демонструє значне зближення, принаймні щодо структурних елементів податку на додану вартість. Як і раніше, існують відмінності, пов’язані з податковими ставками та іншими елементами юридичної конструкції податку, які створюють різноманітність у правозастосуванні в різних державах, але, як видається, не ставлять під загрозу унітарну модель функціонування європейської системи ПДВ.

В ЄС активно використовуються сучасні ІТ-рішення для контролю за ПДВ (наприклад, система VIES — для обміну інформацією між податковими органами країн-членів ЄС). В Україні ж протидія ухиленню від сплати ПДВ (наприклад, використання фіктивного податкового кредиту) залишається на сьогодні проблемою.

У ЄС також має місце шахрайство та ухилення від сплати ПДВ, зокрема, карусельне шахрайство (VAT fraud, Missing Trader Fraud), під час якого компанії-прокладки ухиляються від сплати ПДВ, отримуючи податковий кредит і зникаючи з ринку. Має місце також зловживання схемами reverse charge (перенесення зобов’язання на покупця), що ускладнює контроль за сплатою податку, недостатня інтеграція податкових баз даних між країнами-членами — система VIES (VAT Information Exchange System) не завжди дозволяє ефективно виявляти зловживання з ПДВ.

Також варто відзначити, що на відміну від більшості країн ЄС, в яких спостерігається недостатня автоматизація адміністрування ПДВ, в Україні запроваджено повністю електронне адміністрування ПДВ.

Лише 8 грудня 2022 року Європейська комісія запропонувала заходи для модернізації системи ПДВ ЄС, щоб вона працювала краще для бізнесу та була стійкішою до шахрайства, а також розв’язала проблеми з ПДВ, які виникають через розвиток економіки цифрових платформ.

Нова система запроваджує цифрову звітність у режимі реального часу для транскордонної торгівлі на основі електронного виставлення рахунків. Це дасть державам-членам ЄС цінну інформацію, необхідну для посилення боротьби з шахрайством з ПДВ, особливо з карусельним шахрайством.

Перехід до електронного виставлення рахунків допоможе країнам ЄС скоротити шахрайство з ПДВ до 11 млрд євро на рік і скоротити адміністративні витрати та витрати на дотримання законодавства для трейдерів ЄС на понад 4,1 млрд євро на рік протягом наступних десяти років. Це гарантує, що з часом існуючі національні системи об’єднаються в ЄС і відкриває шлях для країн ЄС, які бажають запровадити національні цифрові системи звітності для внутрішньої торгівлі.

Для прикладу, Словенія протягом останніх років активно працювала над модернізацією своєї податкової системи, зокрема щодо податку на додану вартість, було внесено значні поправки до Закону про ПДВ, узгодивши його з європейськими рекомендаціями та найкращою міжнародною практикою. Однією з найбільш актуальних змін є обов’язкове подання облікових записів ПДВ в електронному вигляді, система, відома як e-poročanje (електронна звітність). Починаючи з липня 2025 року, буде обов’язково подавати звіти про ПДВ у структурованому форматі до Фінансової адміністрації Словенії (FURS). Ця вимога стосується всіх компаній, зареєстрованих для цілей ПДВ у Словенії.^[28]

Пакет ПДВ у цифрову епоху (ViDA) був прийнятий 11 березня 2025 року після повторної консультації з Європейським парламентом і буде поступово розгортатися до січня 2035 року.

ViDA має намір прискорити впровадження електронного виставлення рахунків у всіх країнах-членах ЄС, що призведе до широкого використання до 2030 року. Це прискорення стане можливим завдяки запровадженню електронних рахунків-фактур урядами залучених країн. На додаток до розширення використання та обсягу електронного виставлення рахунків, пропозиція ViDA також окреслює:

- запровадження єдиної системи реєстрації платників ПДВ. Це дозволить підприємствам, які здійснюють транскордонні транзакції в ЄС, виконувати всі вимоги ПДВ через один портал однією мовою (схема єдиного вікна імпорту (IOSS).

- план впровадження вимог до цифрової звітності (DRR) у всіх країнах-членах ЄС з 2030 року. Ці DRR позбавили б будь-якої необхідності у підсумкових звітах, вимагаючи від підприємств звітувати про відповідні операції в центральній базі даних VIES (система обміну інформацією про ПДВ). Якщо ViDA піде за планом, податкові органи матимуть покращений доступ до даних про транзакції в реальному часі, що дозволить проводити більш ефективні та точні перевірки.

Україна, враховуючи зобов’язання взяті на себе в рамках вступу до ЄС та заходи НСД, має на меті впровадити ряд ІТ рішень ЄС, у тому числі пов’язаних з ПДВ та започаткувати автоматизований обмін інформацією із європейськими системами контролю сплати ПДВ (VIES, CESOP, OSS/IOSS).

4. Подальше реформування системи непрямого оподаткування України в частині ПДВ.

Основними комплексними стратегічними документами подальшого реформування є: Стратегія реформування системи управління державними фінансами на 2022–2025 роки[29] [30], Національна стратегія доходів до 2030 року[31] та Середньострокова стратегія управління державним боргом на 2024–2026 роки[32].

Зокрема, Національною стратегією доходів до 2030 року[33] визначено наступні реформи, що необхідні для вирішення виявлених проблем:

1. Перегляд податкових пільг, зокрема пільг, які не є обов’язковими в ЄС.

2. Перегляд знижених ставок ПДВ та визначення операцій, оподаткування яких в Україні за зниженою ставкою ПДВ не відповідає вимогам Директиви 2006/112/ЄС або вимагає консультацій з Європейською комісією.

3. Оцінка функціональності діючих систем адміністрування ПДВ та прийняття рішення щодо їх подальшої модернізації з урахуванням вимог регламентів ЄС щодо адміністрування ПДВ.

Документом зазначається, що вказані заходи будуть поетапно впроваджуватися з 2025 по 2027 рік, і будуть узгоджуватися із Графіком виконання зобов’язань щодо вступу до ЄС, після його затвердження.

Важливим програмним документом ЄС, який визначає пріоритети післявоєнної відбудови України, в тому числі і реформування податкової системи став Регламент (ЄС) 2024/792 від 29 лютого 2024 року (Ukraine Facility), що передбачає реформи у сфері управління державними фінансами: гармонізація режиму ПДВ та акцизного податку із правом ЄС; податкові правила ЄС охоплюють певні аспекти ПДВ, акцизного податку та корпоративного податку[34].

Регламент також передбачає співпрацю між податковими органами, включаючи обмін інформацією для запобігання ухилення від сплати податків. Гармонізація системи ПДВ є умовою вступу до ЄС і сприятиме участі України в єдиному ринку ЄС. Приведення акцизного законодавства у відповідність із правом ЄС може збільшити надходження до бюджету за рахунок підвищення ставок податку на енергоносії та розширення податкової бази. На порядку денному стоїть також питання приведення податкового законодавства України у відповідність до вимог права ЄС щодо боротьби з ухиленням від оподаткування.

Крім того, Україні потрібно повністю адаптувати Директиву 2006/112/ЄС із врахуванням відповідних імплементаційних регламентів, запровадити норми щодо автоматичного обміну податковою інформацією та протидії ухиленню від оподаткування, розширити податковий контроль за транснаціональними корпораціями.

Ці зміни допоможуть гармонізувати податкову систему України з нормами права ЄС та покращити умови для приєднання до внутрішнього ринку ЄС.

Практика Суду ЄЄ щодо ПДВ

Суд справедливості Європейського Союзу (надалі — Суд ЄС) відіграє ключову роль у забезпеченні єдності та послідовності застосування податкового законодавства в державах-членах ЄС. Його рішення сприяють гармонізації національних податкових систем із правом ЄС, забезпечуючи однакове тлумачення та імплементацію податкових норм.

Рішення Суду ЄС встановлюють єдині підходи до тлумачення положень податкового права ЄС, які мають бути імплементовані в національне законодавство. Це дозволяє забезпечувати правову визначеність для платників податків. Наприклад, у справі С-264/14 «Skatteverket v David Hedqvist» від 22 жовтня 2015 року Суд ЄС зазначив, що ст. 2(1)(c) Директиви Ради ЄС 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про спільну систему податку на додану вартість повинна тлумачитись як така, що означає, що операції, які полягають в обміні традиційної валюти на одиниці віртуальної валюти «біткойн» і навпаки, та які здійснюються в обмін на виплату суми, що дорівнює різниці між, з одного боку, ціною, сплаченою оператором при купівлі валюти, а з другого боку, ціною, за яку він продає цю валюту своїм клієнтам, є поставкою послуг за винагороду в межах значення цієї статті.

Стаття 135(1)(е) Директиви 2006/112 має тлумачитись так: поставка послуг, які полягають в обміні традиційних валют на одиниці віртуальної валюти «біткойн» і навпаки, та які здійснюються в обмін на виплату суми, що дорівнює різниці між, з одного боку, ціною, сплаченою оператором при купівлі валюти, а з другого боку, ціною, за яку він продає цю валюту своїм клієнтам, є операціями, звільненими від оподаткування ПДВ, у значенні цього положення.

Стаття 135(1) у пунктах (d)-(f) Директиви 2006/112 має тлумачитись як така, що означає, що така поставка послуг не підпадає під дію цих положень.

У цій справі С-264/14, надавши роз’яснення щодо оподаткування операцій з обміну віртуальних валют, рішення Суду ЄС вплинуло на уніфікацію підходів до оподаткування таких операцій у державах-членах ЄС.

Варто також зазначити, що рішення Суду ЄС сприяють гармонізації не лише матеріальних норм оподаткування, але й як наслідок процедурних аспектів. Це включає питання адміністрування податків, процедури оскарження та співпраці між податковими органами різних держав-членів ЄС. Так, у справі C‑385/09 «Nidera Handelscompagnie BV v Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos» від 21 жовтня 2010 року Суд ЄС постановив, що заходи, які держави-члени можуть прийняти відповідно до ст. 273 Директиви 2006/112 для забезпечення правильного справляння податку та для запобігання шахрайству, не повинні виходити далі, ніж це необхідно для досягнення таких цілей, і не повинні підривати нейтральність ПДВ.

Платнику податку для цілей ПДВ не можна перешкоджати реалізації свого права на відрахування на підставі того, що він не був ідентифікований як платник податку для цих цілей до використання товарів, придбаних у контексті своєї оподатковуваної діяльності.

Проте є правильним, що платник податку для цілей ПДВ, який не відповідає формальним вимогам, викладеним у Директиві 2006/112, може підлягати адміністративному стягненню відповідно до національних заходів, які транспонують цю директиву в національне законодавство. Крім того, як правильно зауважила Комісія, якби реалізація права на відрахування ПДВ не була обмежена в часі, правова визначеність була б неможлива в повній мірі. Зобов’язання платників податку ідентифікувати себе для цілей ПДВ було б позбавлене сенсу, якби держави-члени не мали права встановлювати розумний строк у цьому відношенні.

Отже, у цій справі Суд ЄС дійшов висновку, що Директиву Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про загальну систему податку на додану вартість слід тлумачити як заборону платнику податку для цілей ПДВ, який відповідає істотним умовам для права на відрахування відповідно до положень цієї директиви, і який ідентифікує себе як платника податку для цілей ПДВ протягом розумного періоду після завершення операцій, що призводять до такого права на відрахування, відмовляти у можливості реалізації цього права відповідно до національного законодавства, яке забороняє відрахування ПДВ, сплаченого при придбанні товарів, якщо платник податку не був ідентифікований як платник податку для цілей ПДВ до використання цих товарів у своїй оподатковуваній діяльності.

У цій справі C‑385/09 Суд ЄС розглянув питання щодо права на відшкодування ПДВ у транскордонних операціях, що вплинуло на уніфікацію процедур відшкодування ПДВ у ЄС.

Подібною до вищенаведеної є справа С-516/14 «Barlis 06 — Investimentos Imobiliarios e Turfsticos» від 15 вересня 2016 року. У цій справі заявником є компанія, заснована в Португалії, що оскаржила відмову Autoridade Tributaria e Aduaneira (Податкове та митне управління, Португалія) дозволити відрахування вхідного ПДВ, сплаченого компанією як одержувачем законних послуг, наданих адвокатською фірмою, на тій підставі, що виставлені цією фірмою рахунки не відповідають формальним вимогам, встановленим національним законодавством. Питання, поставлене національним судом, стосувалося, по-перше, певних деталей, які мають бути вказані в рахунках-фактурах, зокрема, таких як обсяг і характер наданих послуг і дата постачання послуг, і, по-друге, чи можуть податкові органи відмовити в праві чи ні вирахувати ПДВ лише на тій підставі, що рахунок-фактура не містить такої інформації.

По-перше, Суд ЄС, визнавши, що рахунки-фактури, у яких згадуються лише «юридичні послуги, надані з [дати] до поточної дати», апріорі не відповідають вимогам статті 226(6) Директиви 2006/112, і що рахунки-фактури, в яких згадується лише «юридичні послуги, надані до поточної дати», апріорі не відповідають ні вимогам ст. 226(6), ні вимогам ст. 226(7), звернувся до суду з проханням перевірити, чи подані додатки, надані компанією, містять більш детальний опис юридичних послуг і могли розглядатися як рахунки-фактури згідно зі статтею 219 цієї директиви, як документи, які вносять зміни до первісного рахунку-фактури та посилаються на нього однозначно.

Далі Суд ЄС у цій справі С-516/14 постановив, що податкові органи не можуть відмовити у праві на відрахування ПДВ лише на тій підставі, що рахунок-фактура не відповідає умовам, які вимагаються статтями 226(6) і (7) Директиви 2006/112, якщо вони мають усю доступну інформацію, щоб переконатися, чи виконано істотні умови для цього права. На думку Суду ЄС, органи влади не можуть обмежитися перевіркою самого рахунку-фактури, а також повинні взяти до уваги додаткову інформацію, надану платником податків.

Наступна справа С-424/12 «SC Fatorie SRL v Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor» від 6 лютого 2014 року сприяла тому, що держави-члени повинні були застосовувати єдине тлумачення певних положень Директиви 2006/112/ЄС. Це допомогло уникати різночитань у трактуванні норм, що покращило правову визначеність для платників податків і сприяло рівним умовам конкуренції на єдиному ринку. Національне законодавство мало бути адаптованим таким чином, щоб не лише формально, але й фактично забезпечити ефективність та цілісність європейської системи оподаткування. Це вимагало від держав-членів переглянути свої національні практики і, при необхідності, внести зміни до законодавства.

У цій справі С-424/12 національний суд Румунії запитав Суд ЄС, чи принцип правової визначеності виключає адміністративну практику національних податкових органів, згідно з якою вони скасовують рішення, яким вони надали платнику податку право на відрахування ПДВ, а потім, здійснюючи нове розслідування, зобов’язали його або її сплатити ПДВ разом із відсотками.

Суд ЄС постановив, що принцип правової визначеності не перешкоджає адміністративній практиці податкових органів Румунії, згідно з якою вони скасовували таке рішення протягом строку давності.

За загальним визнанням, принцип правової визначеності вимагає, щоб платник податків, з огляду на його або її права та обов’язки по відношенню до податкових органів, не оскаржував рішення податкового органу протягом невизначеного періоду часу. А втім, національні правила, які дозволяють, за виняткових обставин, до закінчення строку давності проводити нове розслідування щодо конкретного періоду, якщо мала місце додаткова інформація, яка була невідома податковим слідчим на момент розслідування, або помилки в розрахунках вплинули на результати цього розслідування, відповідають принципу правової визначеності.

Стосовно відсотків за прострочення сплати податку, Суд ЄС постановив, що за відсутності гармонізації права ЄС щодо штрафів, які застосовуються у випадках, коли умови, встановлені домовленостями відповідно до такого законодавства, не дотримуються, держави-члени зберігають право вибирати такі санкції, які здаються їм найбільш доцільними. Однак вони мають здійснювати ці повноваження відповідно до права ЄС та його загальних принципів, а отже, відповідно до принципу пропорційності.

Справа С-424/12 мала важливе значення для забезпечення цілісності та ефективності застосування податкових норм ЄС, що створило передумови для більш стабільної та передбачуваної податкової політики на рівні ЄС.

Суд ЄС у своїх рішеннях наголошує на необхідності ефективного застосування податкових норм ЄС у національному правопорядку держав-членів. Це означає, що держави-члени повинні не лише формально імплементувати норми актів права ЄС, але й забезпечити їх ефективну дію. Так, у справі C-105/14 «Criminal proceedings against Ivo Taricco and Others» від 8 вересня 2015 року Суд ЄС зазначив, що у випадку, якщо національний суд дійде висновку, що національні положення законодавства не задовольняють вимоги права ЄС щодо ефективності та стримування заходів стосовно протидії ухиленням від сплати ПДВ, національний суд повинен буде забезпечити повну дію права ЄС, у разі потреби, шляхом відмови від застосування цих положень і, таким чином, нейтралізації наслідків без необхідності вимагати або чекати попереднього скасування цих статей через законодавство чи будь-який інший конституційний закон.

Суд ЄС дійшов висновку у цій справі, що національне правило стосовно строків давності для кримінальних правопорушень, таких як те, що встановлено останнім абзацом ст. 160 Кримінального кодексу, зі змінами, внесеними Законом № 251 від 5 грудня 2005 року, у поєднанні зі ст. 161 цього Кодексу, яка передбачала, що на момент основного провадження переривання кримінального провадження щодо серйозного шахрайства з ПДВ мало ефект продовження строку давності лише на чверть його початкової тривалості — може негативно вплинути на виконання зобов’язань держав-членів згідно зі статтею 325(1) і (2) ДФЄС, якщо це національне правило перешкоджає застосуванню ефективних і стримуючих санкцій у значній кількості випадків серйозного шахрайства, що зачіпає фінансові інтереси ЄС, або передбачає довший період позовної давності стосовно випадків шахрайства, що зачіпає фінансові інтереси держави-члена, ніж стосовно тих, хто зачіпає фінансові інтереси Європейського Союзу, що має перевірити національний суд. Національний суд повинен повністю застосувати ст. 325(1) і (2) ДФЄС, у разі потреби, не застосовуючи положення національного законодавства, наслідком яких буде перешкода відповідній державі-члену виконати свої зобов’язання згідно зі ст. 325(1) і (2) ДФЄС.

Суд ЄС у цій справі C-105/14 підкреслив, що національні заходи не повинні підривати досягнення цілей податкових директив ЄС.

Разом з тим цікаве, на нашу думку, тлумачення дав Суд ЄС у рішенні від 30 січня 2024 року у справі C‑442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) на запит про попереднє рішення згідно зі ст. 267 ДФЄС щодо тлумачення ст. 203 Директиви Ради 2006/112/ЄС з огляду на підроблені рахунки-фактури, видані працівником, що містить інформацію про роботодавця без його відома чи згоди, належної обачності роботодавця. Правовий контекст полягає в тому, що ст. 9 Директиви 2006/112 передбачає: «Платник податку» означає будь-яку особу, яка самостійно в будь-якому місці здійснює будь-яку економічну діяльність, незалежно від мети чи результатів такої діяльності. Будь-яка діяльність виробників, торговців або осіб, що надають послуги, включно з гірничодобувною та сільськогосподарською діяльністю та професійною діяльністю, вважається «економічною діяльністю». Експлуатація матеріального чи нематеріального майна з метою отримання доходу на постійній основі, зокрема, розглядається як економічна діяльність…». Відповідно до ст. 167 цієї директиви: «Право на відрахування виникає в той момент, коли податок, що підлягає відрахуванню, підлягає сплаті», а згідно зі ст. 203 «ПДВ сплачує будь-яка особа, яка вказує ПДВ у рахунку-фактурі». «У ситуаціях, зазначених у статтях 193–200 і статтях 202, 203 і 204, держави-члени можуть передбачити, що особа, яка не є особою, яка зобов’язана сплатити ПДВ, несе солідарну відповідальність за сплату ПДВ» (ст. 205). Стаття 108(1) l'ustawa o podatku od towarów i usług (Закон про податок на товари та послуги) від 11 березня 2004 року, у редакції, застосовній до спору в основному провадженні (далі — Закон про ПДВ), який транспонував ст. 203 Директиви про ПДВ встановлює, що :«Якщо юридична особа, організаційна одиниця без юридичної особи чи фізична особа виставляє рахунок-фактуру, у якому вказана сума податку, він або вона зобов’язані сплатити цей податок».

Суть справи полягала в тому, що після податкової перевірки було виявлено, що у певні роки компанія P виставила 1 679 рахунків-фактур із зазначенням суми ПДВ, яка не відображала фактичний продаж товарів, на загальну суму 1 497 847 польських злотих (приблизно 319 254 євро) особам, які вирахували ПДВ, зазначений у цих рахунках-фактурах. Ці рахунки-фактури не були відображені в бухгалтерському обліку компанії P, а відповідний ПДВ не було сплачено до державного бюджету та не було включено до податкових декларацій компанії. Рахунки-фактури, які розглядаються, були помилково пов’язані з фактичними продажами, здійсненими АЗС, якою керує PK, і зареєстрованими касовими апаратами компанії P. Ці рахунки-фактури супроводжувалися автентичними квитанціями, які відповідали транзакціям, фактично здійсненим з особами, відмінними від зазначених у цих рахунках-фактурах, і були видані та продані PK без згоди чи відома керівництва компанії, щоб організації, які були одержувачами цих рахунків-фактур, могли шахрайським шляхом отримати відшкодування ПДВ. Ці квитанції були зібрані працівниками АЗС, які доставили їх до ПК в обмін на фінансову вигоду. Спірні рахунки-фактури були записані на комп’ютері автозаправної станції у форматі, відмінному від формату звичайних рахунків-фактур, виданих компанією P, і з ними не можна було ознайомитися, не розблокувавши комп’ютер. PK використав реквізити компанії P, вказавши компанію як емітента спірних рахунків-фактур і вказавши в них ідентифікаційний податковий номер компанії (ІПН).

Стаття 203 Директиви 2006/112 передбачає, що будь-яка особа, яка зазначає ПДВ у рахунку-фактурі, зобов’язана сплатити податок, зазначений у цьому рахунку-фактурі. і щодо сфери застосування цієї статті Суд зазначив, що ПДВ, зазначений у рахунку-фактурі, підлягає сплаті тим, хто видав рахунок-фактуру, навіть за відсутності фактичної оподатковуваної операції (див., з цього приводу, рішення Суду ЄС від 31 січня 2013 року, C-642/11 Stroy trans EOOD v Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’— Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, пункт 38, і від 8 грудня 2022 року, C-378/21 Finanzamt Österreich (Помилково нарахований ПДВ кінцевим споживачам), пункт 19).

По-друге, стосовно визначення того, на кого покладено обов’язок, викладений у ст.203, слід зазначити, що використання виразу «будь-яка особа» вказує на те, що особа, на яку поширюється цей обов’язок, не обов’язково є платником податків у значенні ст. 9 Директиви про ПДВ. Отже, на фізичну особу, яка не є платником податку, теоретично може поширюватися обов’язок, викладений у ст. 203 цієї директиви, якщо така особа вказує ПДВ у рахунку-фактурі. Однак формулювання ст. 203 не дає можливості дізнатися, хто є «особою, яка вносить платника ПДВ» у значенні ст. 203, якщо очевидний видавець рахунку, який є платником податку для цілей ПДВ, отримав свої ідентифікаційні дані платника податку для цілей ПДВ, а рахунок-фактура є підробленим рахунком-фактурою, виданим для цілей шахрайства з ПДВ працівником цього платника податку.

Вираз «будь-яка особа», враховуючи його загальний і недеталізований характер, також може стосуватися платника податків, а не працівника. За таких обставин саме податковий орган або суд, до якого було подано справу, має провести загальну оцінку всієї відповідної інформації, щоб визначити, чи платник податків, чиї ідентифікаційні дані ПДВ були присвоєні його працівником для виписування підроблених рахунків-фактур із шахрайською метою, проявив належну обачність, яка розумно потрібна для контролю за поведінкою цього працівника. Якщо це не так, платник податку зобов’язаний сплатити ПДВ, зазначений у цих рахунках-фактурах, відповідно до ст. 203 Директиви про ПДВ.

У світлі вищевикладеного, ст. 203 Директиви про ПДВ слід тлумачити наступним чином: якщо працівник платника податку для цілей ПДВ видав фальшивий рахунок-фактуру, у якому показано ПДВ, використовуючи особу роботодавця як платника податку, без відома чи згоди цього роботодавця, цей працівник має вважатися особою, яка вносить ПДВ, за значенням ст. 203, за винятком випадків, коли платник податків не проявив належної обачності, яка є обґрунтовано необхідною для моніторингу поведінки цього працівника.

У цій справі C‑442/22 Суд ЄС звернув увагу держав-членів на посилення вимог до внутрішнього контролю, зокрема, компанії в державах-членах ЄС мають забезпечити ефективні механізми такого контролю для запобігання шахрайству з ПДВ та уникнення потенційної відповідальності. Це рішення Суду ЄС підкреслює важливість активної ролі податкових органів у виявленні та притягненні до відповідальності осіб, які безпосередньо причетні до податкових зловживань.

Справа С-127/22 «Balgarska telekomunikatsionna kompania» EAD and Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danatchno-osiguritelna praktika' (рішення Суду ЄС від 4 травня 2023 року) стосувалась тлумачення статті 185 Директиви 2006/112 про відшкодування сум, сплачених у зв’язку з коригуванням початкових відрахувань податку на додану вартість (ПДВ), які були зроблені через те, що різні засоби виробництва та запаси були списані. Протягом 3 років компанія «BTK» списувала різні товари, такі як установки, обладнання або прилади, які вважалися непридатними для використання або продажу з різних причин, включаючи знос, дефекти або їх застарілий або непридатний характер. Списання було здійснено відповідно до чинного національного законодавства. Це полягало, зокрема, у виведенні відповідних активів з балансу компанії. Потім деякі з цих товарів були продані як відходи, а інші були знищені або утилізовані. Ці операції зі списання призвели до коригувань, пов’язаних із відшкодуванням вхідного ПДВ, вирахуваного щодо відповідних товарів. Національним законом Болгарії було встановлено, що будь-який платник податку, який вирахував, повністю, частково або пропорційно до рівня використання для цілей незалежного здійснення його чи її економічної діяльності, податковий кредит на товари, які він виготовив, придбав або імпортував, має сплатити (якщо ці товари знищено або товари класифікуються як відходи) податок у сумі, еквівалентній сумі відрахованого вхідного ПДВ.

Разом з тим статтю 185(1) Директиви Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про спільну систему податку на додану вартість слід тлумачити так, що списання товарів, які платник податку вважав такими, що стали непридатними в ході своєї звичайної економічної діяльності, з подальшим продажем цих товарів як відходів, які підлягали оподаткуванню податком на додану вартість (ПДВ), не є «зміною … у факторах, використаних для визначення суми, що підлягає відрахуванню», у значенні цього положення.

Статтю 185 Директиви 2006/112 слід тлумачити так, що списання товарів, які платник податку вважав такими, що стали непридатними для використання в ході його або її звичайної економічної діяльності, з наступним добровільним знищенням цих товарів, становить «зміну … у факторах, використаних для визначення суми, що підлягає відрахуванню», у значенні пункту 1 цієї статті. Однак, така ситуація є «знищенням» у значенні першого абзацу пункту 2 цієї статті, незалежно від його добровільного характеру, внаслідок чого така зміна не породжує зобов’язання коригування за умови, що це знищення належним чином доведено або підтверджено та що товари об’єктивно втратили будь-яку корисність в економічній діяльності платника податку. Належним чином доведене розпорядження товарами повинно розглядатися так само, як і їх знищення, оскільки воно фактично тягне за собою незворотне зникнення цих товарів.

Статтю 185 Директиви 2006/112 слід тлумачити як таку, що виключає положення національного законодавства, які передбачають коригування вхідного ПДВ, вирахованого при придбанні товарів, якщо вони були списані, платник податку вважав, що вони стали непридатними для використання в ході його або її звичайної економічної діяльності, і де, згодом, ці товари були або продані, сплачуючи ПДВ, або знищені, або утилізовані у спосіб, який фактично означає, що вони зникли безповоротно, за умови, що таке знищення належним чином доведено або підтверджено, і що товари об’єктивно втратили всю корисність у економічній діяльності платника податку.

У цій справі С-127/22 рішення Суду ЄС сприяло гармонізації правил щодо коригування відрахувань ПДВ у випадках списання або знищення товарів, забезпечуючи єдине тлумачення норм Директиви 2006/112/ЄС. Держави-члени, в яких національне законодавство передбачає коригування відрахувань ПДВ у подібних ситуаціях, мають переглянути та, за необхідності, внести зміни для приведення його у відповідність із рішенням Суду ЄС.

Отже, практика Суду ЄС є орієнтиром для країн, що прагнуть приєднатися до ЄС, в частині визначення певних понять права ЄС з метою уникнення розбіжностей у застосуванні системи ПДВ між однією державою-членом та іншою, суворих підходів до визначення певних винятків справляння ПДВ тощо. Тлумачення термінів має відповідати цілям Директиви про ПДВ, вимогам принципу фіскального нейтралітету, властивого загальній системі ПДВ. Підходи за Директивою про ПДВ становлять певні полегшення труднощів, пов’язаних із визначенням, наприклад, оподатковуваної суми та суми ПДВ, що підлягає відрахуванню. Україна у процесі наближення свого податкового законодавства до права ЄС має враховувати рішення Суду ЄС для забезпечення відповідності національного законодавства праву ЄС, а також спрощувати адміністрування ПДВ та механізми його справляння так, як це робиться в ЄС. Це ж і стосується, зокрема, імплементації положень Директиви 2006/112/ЄС про спільну систему ПДВ.