Часто податкові органи, намагаючись обґрунтувати безтоварність господарських операцій платника податків з контрагентами, під час розгляду судом податкового спору посилаються на обвинувальні вироки проти керівників чи інших відповідальних осіб контрагентів підприємств. Логіка податкового органу доволі проста: якщо стосовно керівника підприємства-платника податків або його контрагента винесено обвинувальний вирок за статтею 205 Кримінального кодексу України, то всі господарські операції між підприємством та його контрагентом є нереальними. Такий підхід сприйняли й суди, вказуючи на те, що статус фіктивного підприємства «несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку» (постанови ВСУ від 12.01.2016 року у справі № 826/20548/13-а, від 01.12.2015 року у справі № 21-3788а15).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Однак, сам факт існування обвинувального вироку за статтею 205 КК України не є безумовною підставою для такого висновку. Суд повинен для початку встановити, чи мали взагалі місце операції між платником і його контрагентами та чи може вирок мати преюдиційне значення в податковому спорі, а після цього ще й дослідити його зміст. Верховний Суд сформував достатньо численну практику, з якої випливає, що наявність вироку не завжди свідчить про нереальність господарських операцій. Проаналізувавши цю практику, ми встановили основні випадки, коли вирок у податковому спорі не матиме доказового значення, про що далі йтиметься у цій статті.
Вирок не набрав законної сили
Відповідно до частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок є обов’язковим для адміністративного суду за умови набрання ним законної сили. Судове рішення набирає законної сили після його перегляду судом апеляційної інстанції (за умови оскарження), а тому до цього моменту вирок не може лягти в основу висновку про фіктивність операцій. Більше того, якщо податковий орган в основу оскаржуваного податкового повідомлення поклав саме вироки у кримінальних справах до набрання ними законної сили, то суд може кваліфікувати це як «відсутність у податкового органу правових підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень внаслідок неможливості прийняття таких рішень на підставі актів перевірки, яка здійснена в межах кримінального провадження до набрання вироками законної сили» (постанова ВС від 03.04.2018 у справі № 826/7596/15).
Значення має також те, чи досліджувався вирок судами попередніх інстанцій. Так, в одній із постанов Верховний Суд зазначив, що з урахуванням того, що «дана обставина не досліджувалась у судах попередніх інстанцій з огляду на дату винесення відповідного вироку, посилання на такий вирок як на обставину, що має значення при винесенні судового рішення суду касаційної інстанції у цій справі, є необґрунтованим» (постанова ВС від 29.03.2018 року у справі № 826/3498/15).
Податковий орган прийняв оскаржуване рішення за відсутності вироку
Фіскальний орган в акті перевірки не може посилатися лише на наявність матеріалів досудового розслідування щодо контрагента (наприклад, протоколів допиту) як на підставу прийняття оскаржуваного рішення. За відсутності вироку суд не може вважати викладений в акті висновок податкового органу про нереальність господарських операцій обґрунтованим. Верховний Суд, обґрунтовуючи відмову в задоволенні касаційної скарги податкового органу, вказав, що контролюючим органом «такого доказу як вирок надано не було» (постанова ВС від 27.03.2018 року у справі № 816/809/17). Ненадання копії вироку до матеріалів справи обумовило те, що «судами апеляційної та касаційної інстанцій не досліджувались обставини, встановлені цим вироком» (постанова ВС від 10.05.2018 року у справі № 815/6912/14). Очевидно, при винесенні таких рішень суди враховують норму статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої «у таких справах [про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень] суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин».
Суд повинен врахувати, яких посадових осіб та якого періоду діяльності підприємства стосується вирок
Частина 6 статті 78 КАС України сформульована так, що врахування судом вироку при прийнятті рішення в податковому спорі має конкретні вимоги та межі. На практиці це означає, що у разі, коли вирок стосується посадових осіб, які на момент здійснення господарських відносин із контрагентами ще чи вже не мали відповідних повноважень, такий вирок не може лягти в основу висновку про нереальність господарських операцій з контрагентами. Те саме стосується й періоду, який охоплюється вироком, та інших аспектів господарської діяльності контрагентів. Верховний Суд в одній із постанов зазначив, що «господарські операції, реальність яких оспорюється, здійснені на підставі договорів, підписаних іншими особами… у період, що значно передував проміжку часу, у якому встановлено факт фіктивності Товариства», тому посилання на наявність відповідного вироку є безпідставним (постанова ВС від 27.02.2018 року у справі № 813/1766/17).
Суд повинен вивчити зміст вироку
Під час розгляду справи суд повинен враховувати зміст вироку за статтею 205 КК України, оскільки «сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили» (постанова ВС від 17.04.2018 року у справі № 808/2459/17). Крім того, посилання податкового органу на наявність вироку є недоречним, якщо встановлена ним обставина не має значення для податкового спору, тобто «не стосується предмету доказування даної адміністративної справи» (постанова ВС від 16.05.2018 року у справі № 2а-0870/12052/11). Поняття «предмет доказування» є доволі широким, а тому завдання платника в цьому випадку – чітко обґрунтувати свою позицію.
Очевидним є той факт, що у разі, коли вирок взагалі не містить «конкретних обставин щодо господарських операцій, періодів їх здійснення, даних посадових осіб, що підписували первинні документи», він не може бути належним доказом нереальності господарських операцій відповідного підприємства з контрагентами та не може свідчити про наявність податкового правопорушення під час формування податкового кредиту (постанова ВС від 05.06.2018 року у справі № 805/649/15-а). Крім того, суд не може робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, «що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій» (постанова ВС від 12.04.2018 року у справі № 826/1571/16).
Суд має врахувати те, кого стосувалися висновки суду у вироках
При прийнятті рішення суд не може враховувати висновки суду, викладені у вироках, не враховуючи того, якого саме суб’єкта вони стосувалися. Так, Верховний Суд, погодившись із висновками судів першої та апеляційної інстанції, зазначив, що «оцінка діяльності гр. ОСОБА_4 як керівника ПП «Аква-Медікум» у згаданому вироку не надавалась», а тому використати його положення неможливо (постанова ВС від 27.02.2018 року у справі №813/1974/17). Аналогічного висновку дійшов суд в одній із постанов, вказавши, що у вироках зафіксовано об’єктивну сторону складу злочину, а обставин, які б свідчили про здійснення господарських операцій саме з позивачем, не встановлено (постанова ВС від 27.02.2018 року у справі № 802/1853/16-а). Мова йде про неможливість безпідставного поширення судом висновку про фіктивність підприємства на відносини з усіма контрагентами.
Крім того, суд повинен перевірити зв’язок між фіктивністю підприємства, встановленою вироком суду, який набрав законної сили, та нереальністю господарських операцій позивача та його контрагентів. Це ще раз підтверджує необхідність дослідження та врахування судом кожної обставини.
Таким чином, у процесі податкового спору рекомендуємо не переоцінювати факт наявності вироків проти посадових осіб контрагента у кримінальному провадженні, а навпаки, як описано вище, змусити суд перевірити цей вирок на доказову силу. І наостанок: відбити аргументи податкового органу про наявність вироку за статтею 205 КК України не означає автоматично виграти спір. Оскільки українські суди ще не готові задовольняти позови платників податків тільки на підставі недоведеності правомірності прийнятого рішення суб’єктом владних повноважень, то для того, щоб виграти справу, потрібно довести реальність господарських операцій первинними документами, наявністю ділової мети операцій та іншими належними доказами. За таких умов вирок щодо контрагента в податковому спорі буде не «прокляттям» для платника податків, а навпаки – додатковою підставою для скасування оскаржуваного рішення і доказом некомпетентності та неправоти вашого опонента.