Сучасний міжнародний бізнес полягає у здійсненні множинності операцій між різними підрозділами ТНК. У своїй господарській діяльності ці ТНК постійно застосовують різні прийоми зниження податкового тягаря, і щоб досягти вказаної мети, вдаються до трансфертного ціноутворення. У зв’язку з глобалізаційними процесами, залученням вітчизняних підприємств до світових господарських операцій інтерес до цього питання в Україні стає дедалі актуальнішим.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Виробництво на замовлення
У зв’язку з тим, що доволі поширеною практикою сьогодні є виробництво на замовлення, у т.ч. операції на користь пов’язаних осіб, які підпадають під контроль у рамках трансфертного ціноутворення, і частка таких відносин в діяльності компаній з року в рік зростає, виникає питання, яким чином такі господарські операції мають класифікуватися та відображатися платниками податків у бухгалтерському обліку, а саме: чи є виробництво на замовлення послугою, яку надає підприємство на користь замовника? Це питання є вирішальним, оскільки визначення «виробництва» та «надання послуг з виробництва на замовлення» може бути різним, виходячи з юридичного аспекту (оформлення операції) та фактичного здійснення й відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій.
Для отримання відповіді можна розпочати з п.7.40 розділу VII секції С Настанов ОЕСР, які є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням, узагальненням найкращих сучасних практик, та які можна використовувати як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ (лист ДФС України від 15.08.2017 р. № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Виробництво за контрактом/«виробництво на замовлення» вважається прикладом діяльності, яка може здійснюватися в рамках внутрішньогрупових послуг. Отже, за своєю природою здійснення такого виробництва є внутрішньогруповою послугою. І підприємство у такому разі можна вважати таким, що надає послугу з виробництва продукції на замовлення. До таких операцій Настановами рекомендується застосовувати метод «витрати плюс», який має враховувати витрати, які виникли у постачальника послуг, з додаванням відповідної надбавки, що забезпечує прибуток, з урахуванням виконаних функцій та ринкових умов. Одержана таким чином сума становитиме звичайну комерційну ціну контрольованої операції (п. 2.39 розділу ІІ секції D.1 Настанов ОЕСР).
Зазначене підтверджується нормами пп. 39.3.5.2 ст. 39 ПКУ, згідно якого метод «витрати плюс» може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов'язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг). Під час застосування цього методу для визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема: валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) (пп. б пп. 39.3.2.5 ст. 3 9 ПКУ).
Отже, якщо підприємство здійснює виробництво на замовлення, воно надає послугу та має формувати собівартість таких послуг та обліковувати доходи від їх надання. Це ґрунтується на наступному.
Згідно з п. 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 (далі — П(С)БО 16), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
- прямі матеріальні витрати (п. 12);
- прямі витрати на оплату праці (п. 13);
- інші прямі витрати (п. 14);
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п. 15).
Отже, собівартість робіт, послуг — це вартісний вираз витрат підприємства, понесених для надання послуг (сировина, матеріали, паливо, енергія, амортизація основних засобів, інвентаря, зарплата працівників, що безпосередньо задіяні в наданні послуг, інші витрати на надання послуг).
Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція No291) зобов’язано застосовувати для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) саме рахунок 23 «Виробництво». За дебетом цього рахунку відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом — вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90). Ті види операційних витрат, які з наданням послуг безпосередньо не пов’язані, до складу виробничої собівартості не включаються (адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності (п.18–20 П(С)БО 16). Оскільки результатом такої господарської операції є надання послуги, рахунок 26 «Готова продукція» не використовують. Фактичну собівартість послуг безпосередньо списують до складу собівартості реалізації: Дт90 — Кт23.
Згідно з Інструкцією № 291, для узагальнення інформації про доходи від реалізації послуг передбачено застосування рахунку 70 «Доходи від реалізації» (зокрема, субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). Збільшення (одержання) доходу відображається за кредитом субрахунку 703.
Якщо підприємство здійснює виробництво на замовлення, зазначені операції проводяться на підставі укладеного договору. Вітчизняним законодавством такого виду договорів, як «виробництво на замовлення», не встановлено. Враховуючи, що підприємство надавало послугу з виробництва на замовлення, такий договір має містити всі характерні ознаки договору про надання послуг та бути укладений з урахуванням норм гл. 63 ЦКУ. За цим договором виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник — оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦКУ).
Оскільки всі господарські операції, у т.ч. надання послуг, відображаються в бухгалтерському обліку методом суцільного і безперервного документування (документація), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», далі — Закон № 996). Для контролю і впорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Чинним законодавством будь-які типові документи для оформлення операцій з надання (отримання) послуг не передбачені. Як правило, таким документом є акт наданих послуг. Він має містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88, зокрема, назву акта, дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, особистий підпис підписантів акта.
Підсумовуючи, слід зазначити, що якщо підприємство здійснює виробництво на замовлення (надає внутрішньогрупову послугу з виробництва на замовлення), операції проводяться на підставі договору про надання послуг. Облік таких операцій відбувається згідно з вимогами чинного законодавства з використанням рахунків бухгалтерського обліку, у т.ч., але не виключно 23 «Виробництво», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», 91 «Загальновиробничі витрати», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Дослідження пов’язаності осіб у рамках ТЦУ
Оскільки норми ст. 39 ПКУ встановлюють, що під час визначення діапазону рентабельності та для порівняння умов контрольованих операцій з неконтрольованими використовується інформація з загальнодоступних джерел про зіставні неконтрольовані операції або інформація про зіставні юридичні особи, які можуть бути як резидентами України, так і нерезидентами, виникають питання щодо:
- застосування норми пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ в частині визначених критеріїв ознак пов’язаності, зокрема стосовно того, що пряма або опосередкована участь держави в юридичних особах не є підставою для визнання таких осіб пов’язаними, як до резидентів, так і до нерезидентів, під час встановлення згідно з нормами ст. 39 ПКУ ознак, що юридична особа (резидент або нерезидент) є зіставною для порівняння з контрольованою операцією;
- юрисдикції, яку слід розуміти під терміном «держава» в контексті пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо для цілей ст. 39 ПКУ зіставними юридичними особами можуть бути як резиденти України, так і нерезиденти.
Розглядаючи зазначені питання, необхідно враховувати, що положеннями пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ передбачено, що пряма або опосередкована участь держави в юридичних особах не є підставою для визнання таких юридичних осіб пов’язаними. Такі платники податків можуть бути визнані пов’язаними з інших підстав, передбачених цим підпунктом, якщо відносини між ними можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.
Серед критеріїв пов’язаності юридичних осіб, зазначених у пп. а пп.14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, містяться, зокрема, наступні:
- одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25% і більше (крім міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб’єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75% і більше у яких є такі міжнародні фінансові організації);
- одна й та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;
- одна й та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50% і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи;
- одна й та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 25% і більше.
Критерії визнання осіб пов’язаними, визначені пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, в т.ч. стосовно того, що пряма або опосередкована участь держави в юридичних особах не є підставою для визнання таких осіб пов’язаними, є загальними і використовуються, зокрема, у межах застосування правил трансфертного ціноутворення відповідно до ст. 39 ПКУ.
У контексті норм ПКУ для визначення пов’язаних юридичних осіб, які є резидентами України, під терміном «держава» можна розуміти державу Україна. Водночас загальний принцип визначення критеріїв пов’язаності осіб ґрунтується на тому, що відносини між такими особами можуть суттєво впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, що є релевантним не лише стосовно держави Україна, але й стосовно іноземних держав, які прямо або опосередковано є учасниками іноземних юридичних осіб-нерезидентів. При цьому термін «держава» використовується в Кодексі неодноразово, зокрема, і щодо взаємовідносин з нерезидентами, та передбачає уживання терміну «держава» в контексті інших, ніж Україна, держав, тому має розглядатися у широкому сенсі та вживатись залежно від контексту.
Критерії пов’язаності юридичних осіб, зазначені у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, застосовуються, зокрема, для цілей визначення контрольованих операцій відповідно до пп. а пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, а також зіставлення умов операцій відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ і умов, передбачених пп. 39.3.2.9 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, стосовно відбору зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників під час визначення діапазону рентабельності, що відповідає принципу «витягнутої руки».
Це означає, що положення пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ застосовуються з метою:
- встановлення пов’язаності осіб для визнання, чи є господарські операції платника податків контрольованими;
- аналізу зіставності юридичних осіб (як резидентів, так і нерезидентів) відповідно до положень пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39, а також пп. 39.3.2.9 п. 39.3 ст. 39 ПКУ з використанням джерел інформації, що визначено пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ, та з урахуванням критеріїв визнання осіб пов’язаними, якщо відносини між ними можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, що визначено пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.
Суттєвою складовою зазначеного порядку є, зокрема, визначення відповідно до вимог ст. 39 ПКУ зіставності комерційних та/або фінансових умов неконтрольованих операцій, що здійснюються між непов’язаними особами. Відповідно до методології, визначеної ПКУ, з метою застосування методу трансфертного ціноутворення, який найбільш доцільний у випадку фактів та обставин контрольованої операції (далі — КО), за допомогою функціонального аналізу здійснюється вибір сторони КО (українське підприємство або контрагент-нерезидент), що досліджується, та в подальшому проводиться визначення зіставних операцій або осіб. Одним з базових критеріїв визначення зі- ставності є вже згадувана відсутність впливу пов’язаності осіб.
Отже, застосування загальних норм ст. 14 та ст. 39 ПКУ щодо складових аналізу з метою дотримання вимог щодо зіставності та критеріїв визначення такої зіставності здійснюється як для сторін КО, так і для обраної зіставної особи (іноземної юридичної особи або юридичної особи України), оскільки загальний принцип формування критеріїв пов’язаності осіб ґрунтується на тому, що відносини між такими особами можуть суттєво впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, що є релевантним не лише стосовно держави Україна, але й стосовно іноземних держав, які прямо або опосередковано є учасниками іноземних юридичних осіб.