Необхідною умовою функціонування ринкової економіки є її ефективне правове регулювання. Правове регулювання конкуренції з метою встановлення добросовісних невикривлених відносин суб’єктів на ринку є одним із фундаментальних принципів вільної ринкової економіки. Саме антимонопольне право визначає правила поведінки суб’єктів господарювання на ринку, захищає їх від неправомірних антиконкурентних дій інших суб’єктів та/або державних органів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Хибною вважається думка, що дії тільки суб’єктів господарювання на ринку можуть негативно впливати на ринок. Дії держави в особі державних органів чи органів місцевого самоврядування також можуть стати об’єктами антимонопольного регулювання, якщо їхні дії обмежують чи спотворюють конкурентний режим на ринку.
За своєю суттю питання регулювання державного втручання і надання форм субсидування та/або надання переваг належить до національної юрисдикції. Однак якщо йдеться про торговельні відносини, які виходять за межі державного регулювання або зачіпають інтереси нерезидентів, можна припустити, що правила державної допомоги стають першочерговими й для транснаціонального регулювання. Таким особливим інститутом є державна допомога у ЄС. Із самого початку формування ЄС питанням державної допомоги було приділено окрему увагу. Чому? Бо переваги, які можуть надаватися окремими державами-членами, можуть викривлювати торгівлю у межах внутрішнього ринку. Саме тому правове регулювання державної допомоги належить до виключної компетенції ЄС, характеризується високим рівнем централізованих повноважень Європейської комісії. Особливо слід наголосити, що належна увага приділяється аспектам імплементації та реалізації державної допомоги на етапі розширення ЄС. Отже, у процесі переговорів щодо вступу України до ЄС з 2024 року детальне вивчення та практичні кроки імплементації форм державної допомоги набувають неабиякого важливого значення.
У ЄС державна допомога регулюється ст.ст. 107–109 Договору про функціонування Європейського Союзу (ДФЄС), які мають на меті підтримку конкурентного середовища на внутрішньому ринку. За філософією цих статей, будь-яка державна допомога є несумісною з внутрішнім ринком, передбачаючи додатково режими надання винятків. Головними складовими визначення несумісною із внутрішнім ринком державної допомоги є: 1) вибірковість надання державної допомоги; 2) надання державами-членами переваг, неправомірних із комерційного погляду; 3) залучення державних коштів; 4) результатом надання державної допомоги є викривлення конкуренції; 5) державна допомога має вплив на торгівлю на території Євросоюзу. Комісія наділена виключними повноваженнями щодо визначення сумісності допомоги з внутрішнім ринком — якщо допомога несумісна, вона не може надаватися, що тягне за собою наслідок повернення незаконної державної допомоги.
Варто зазначити, що державна допомога (іншими словами, державна підтримка) може набувати різноманітних форм, й усталений вичерпний перелік таких інструментів просто відсутній — це може бути й пряма, й непряма підтримка у формі кредитів, дозволів, субсидій, гарантій, інших переваг.
Окремі заходи, що включають податкові пільги, часто визнаються незаконною державною допомогою, якщо вони надають несправедливі переваги для конкретних компаній або галузей економіки. Європейська комісія регулярно розглядає випадки надання податкових пільг економічним операторам і вживає відповідних заходів у разі виявлення порушень.
Для того щоб оподатковувати того чи іншого економічного оператора, передусім необхідно, що він здійснював економічну діяльність. За такої умови можна встановлювати податкові пільги до такої діяльності у випадках, передбачених відповідними актами права ЄС. Економічними операторами є особи, які здійснюють економічну діяльність, незалежно від їхнього правового статусу та джерел фінансування, зокрема, це може бути компанія, орган влади (якщо його економічну діяльність можна відокремити від здійснення владних повноважень). Отже, віднесення певної особи до економічних операторів повністю залежить від характеру її діяльності.
Розрізняючи економічну та неекономічну діяльність, Суд ЄС у своїх рішеннях неодноразово постановляв, що будь-яка діяльність, яка передбачає пропозицію товарів і послуг на ринку, вважається економічною діяльністю (рішення Суду ЄС від 12 вересня 2000 року, Pavlov and Others, об’єднані справи C-180/98 — C-184/98, п. 75), тобто це функціональний підхід до визначення економічної діяльності. Як бачимо, у правовій позиції Суду ЄС отримання прибутку не є обов’язковим елементом економічної діяльності. Отже, важливим елементом економічної діяльності є залучення економічного оператора до ринкової конкуренції для задоволення певного попиту на ринку. Тобто діяльність може залишатися економічною навіть без мети отримання прибутку, якщо її сутність відповідає ринковій діяльності. Це важлива характеристика економічної діяльності, щоб відрізняти її від державних чи соціальних функцій, що не регулюються правом ЄС.
Економічна діяльність визначає, на яких економічних операторів поширюються податкові правила та які з них можуть підпадати під визначення державної допомоги. Правила ЄС щодо державної допомоги і податкових пільг спрямовані на те, щоб уникнути ситуацій, коли держави — члени ЄС можуть підтримувати певних економічних операторів чи галузі економіки, порушуючи справедливість на ринку ЄС.
Відповідно до ч. 1 ст. 107 ДФЄС якщо в договорах не обумовлено інакше, допомога, яку в будь-якій формі надає держава-член або яку надано за рахунок державних ресурсів, що спотворює чи загрожує спотворити конкуренцію, надаючи переваги певним економічним операторам або виробництву певних товарів, є несумісною з внутрішнім ринком тією мірою, якою вона впливає на торгівлю між державами-членами.
Критерії визнання податкових пільг незаконною державною допомогою
Податкова пільга може бути визнана незаконною державною допомогою, якщо вона відповідає таким критеріям:
- Надається державою чи за рахунок державних ресурсів: пільги мають бути надані органами влади держав — членів ЄС, зокрема місцевими органами влади. Такі податкові пільги можуть визначатися як незаконна державна допомога, якщо вони зменшують доходи держави або створюють непрямі витрати для бюджету. У такому випадку податкові пільги для окремих економічних операторів знижують податкові надходження до відповідного бюджету, що можна розглядати як використання державних ресурсів.
- Надає економічну перевагу: це може бути звільнення від сплати податку, зниження податкових ставок, податкові кредити, відстрочка сплати податків, вибіркові податкові режими для певних секторів або груп економічних операторів, податкові амністії для окремих економічних операторів, прискорена амортизація для певних активів чи окремих економічних операторів/секторів (дає змогу зменшити податкове навантаження, знижуючи базу оподаткування), режими трансфертного ціноутворення (надання податкових пільг у вигляді особливих правил трансфертного ціноутворення, що дають можливість економічним операторам знижувати оподаткований прибуток шляхом внутрішньогрупових трансакцій), а також інші форми податкового послаблення, що покращують економічне становище отримувача порівняно з іншими економічними операторами.
- Вибірковість: пільги мають бути спрямовані лише окремим економічним операторам або галузям, а не на всю економіку. Якщо податкова пільга є вибірковою, то вона може бути визнана незаконною державною допомогою. На противагу цьому податкові пільги мають бути загальнодоступними та не обмежуватися конкретними економічними операторами. Право ЄС передбачає винятки, за яких податкові пільги можуть бути допустимими і мають відповідати виняткам, передбаченим ст.ст. 107(2) та 107(3) ДФЄС. Наприклад, Директива Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про спільну систему податку на додану вартість передбачає перелік податкових пільг і винятків, зокрема: звільнення від оподаткування ПДВ певних видів товарів і послуг, які вважаються соціально значущими або такими, що мають суспільний інтерес, детально регламентується у ст.ст. 131–166 цієї Директиви; знижені ставки ПДВ для окремих товарів, що мають соціальну значущість, регламентуються ст.ст. 98–102 цієї Директиви; спеціальні режими для малих підприємств регламентуються ст.ст. 281–294 цієї Директиви.
- Спотворює конкуренцію та впливає на торгівлю між державами-членами, змінюючи баланс конкуренції: пільга може порушити рівні умови на внутрішньому ринку, особливо якщо вона надається великим міжнародним компаніям. Податкова пільга може бути незаконною державною допомогою, якщо вона надає конкурентну перевагу економічним операторам, які відповідають певним встановленим критеріям, тоді як їхні конкуренти мають сплачувати податок у повному розмірі. Такі пільги можуть впливати на конкурентну ситуацію, що суперечить меті єдиного ринку. Навіть невеликий вплив на торгівлю може вважатися порушенням, якщо підтримка сприяє збереженню або розширенню частки ринку бенефіціара такої допомоги.
Натомість для порівняння треба згадати, яка державна допомога є допустимою. Так, відповідно до ч. 2 ст. 107 ДФЄС сумісною з внутрішнім ринком є: a) допомога соціального характеру, надана окремим споживачам, за умови, що вона надається без дискримінації на підставі походження відповідних товарів; b) допомога для ліквідації наслідків стихійного лиха або надзвичайних ситуацій; c) допомога, надана економіці певних регіонів Федеративної Республіки Німеччини, що зазнали впливу поділу Німеччини, тією мірою, якою така допомога необхідна для компенсації економічних втрат, спричинених цим поділом. Через п’ять років після набуття чинності Лісабонським договором Рада, діючи за пропозицією Комісії, може ухвалити рішення, що скасовує цей пункт.
Відповідно до ч. 3 ст. 107 ДФЄС сумісною з внутрішнім ринком можна вважати: a) допомогу, що сприяє економічному розвиткові регіонів із надзвичайно низьким рівнем життя або високим рівнем безробіття та регіонів, зазначених у ст. 349, з огляду на їхню структурну, економічну та соціальну ситуацію; b) допомогу, що сприяє здійсненню важливого проєкту спільного європейського інтересу або усуває суттєву шкоду функціонуванню економіки держави-члена; c) допомогу, що сприяє розвиткові певних видів економічної діяльності чи певних сфер економіки, якщо така допомога не впливає негативно на умови торгівлі такою мірою, що це суперечить спільному інтересові; d) допомогу, що сприяє культурному розвиткові та збереженню культурної спадщини, якщо така допомога не впливає на умови торгівлі та конкуренцію в Союзі такою мірою, що це суперечить спільному інтересові; e) інші категорії допомоги, що можуть бути визначені рішенням Ради за пропозицією Комісії.
Якщо всі наведені вище критерії, зазначені у ч. 1 ст. 107 ДФЄС, є виконаними, то Європейська комісія може визнати податкову пільгу незаконною державною допомогою та зобов’язати економічного оператора повернути кошти та/або припинити надання пільг.
Практика Єврокомісії
Показовими є практичні кейси, зокрема, у справі «Apple та Ірландія». У 2016 році Європейська комісія зобов’язала Ірландію стягнути з компанії Apple 13 млрд євро податків, що були недоплачені внаслідок сприятливого податкового режиму для Apple через невиправдано низьку податкову ставку, що мало наслідком надання компанії Apple переваги порівняно з іншими конкурентами. Комісія вирішила, що Ірландія надала Apple вибіркові податкові пільги, що створили нерівні умови для конкурентів. У справі Starbucks і Fiat 2015 року Комісія вирішила, що Люксембург і Нідерланди надали незаконні податкові пільги на користь Fiat і Starbucks, дозволяючи їм зменшувати податкову базу та сплачувати менше податків порівняно з іншими конкурентами.
Для поняття державної допомоги важливе не тільки надання позитивних економічних переваг, а й звільнення від економічного тягаря також може вважатися перевагою. Проте Регламент Комісії (ЄС) №651/2014 від 17 червня 2014 року про визнання певних категорій допомоги сумісними з внутрішнім ринком із застосуванням ст.ст. 107 і 108 Договору визначає умови, за яких звільнення від певного економічного тягаря може вважатися сумісним із внутрішнім ринком, якщо це не спотворює конкуренцію на ринку.
У повідомленні Європейської комісії від 19 липня 2016 року щодо поняття державної допомоги згідно зі ст. 107(1) ДФЄС зазначається, що у розумінні ст. 107(1) Договору перевагою вважається будь-яка економічна вигода, яка була б недоступною для економічного оператора за звичайних ринкових умов, тобто за відсутності втручання держави (рішення Суду ЄС від 11 липня 1996 року, SFEI and Others, C-39/94, п. 60; рішення Суду ЄС від 29 квітня 1999 року, Spain v Commission, C-342/96, п. 41). Значення має лише вплив заходу на відповідного економічного оператора, а не причина або мета державного втручання.
Відповідно до повідомлення Європейської комісії від 19 липня 2016 року щодо поняття державної допомоги згідно зі ст. 107(1) ДФЄС наявність переваги має місце в разі покращення фінансового стану економічного оператора в результаті втручання держави на умовах, що відрізняються від звичайних ринкових умов (рішення Суду ЄС від 12 жовтня 2000 року, Magefesa, C-480/98, п.п. 19–20). Для цілей оцінки фінансовий стан економічного оператора після реалізації заходу слід порівняти з його фінансовим станом за відсутності заходу (рішення Суду ЄС від 2 липня 1974 року, Italy v Commission, 173/73, п. 13). Це досить широка категорія, яка охоплює будь-яке зниження витрат, що зазвичай входять до бюджету економічного оператора (рішення Суду ЄС від 15 березня 1994 року, Banco Exterior de España, C-387/92, п. 13; рішення Суду ЄС від 19 вересня 2000 року, Germany v Commission, C-156/98, п. 25). Йдеться про ситуації, коли економічні оператори звільняються від звичайних витрат, пов’язаних зі здійсненням економічної діяльності.
У цьому самому повідомленні Європейської комісії наголошується також, що на захід державної допомоги поширюється ст. 107(1) ДФЄС, якщо він сприяє «окремим економічним операторам або виробництву окремих товарів». Тому не всі заходи, які сприяють економічним операторам, відповідають критеріям допомоги, а тільки ті, що вибірково надають переваги окремим економічним операторам або категоріям економічних операторів чи окремим галузям економіки.
Крім того, варто зазначити, що навіть якщо податкові пільги надаються для підтримки економічної стабільності або розвитку, вони можуть бути визнані незаконною державною допомогою, якщо їхня вигода виходить за межі того, що можна вважати пропорційним для досягнення заявленої мети.
Ще одним аспектом незаконної державної допомоги може бути відсутність розрахунку точного розміру податкових пільг. Оцінка законності державної допомоги регулюється Регламентом Ради (ЄС) 2015/1589 від 13 липня 2015 року, що встановлює детальні правила застосування ст. 108 Договору про функціонування Європейського Союзу. Розмір державної допомоги визначається у Регламенті Комісії (ЄС) №651/2014 від 17 червня 2014 року про визнання певних категорій допомоги сумісними з внутрішнім ринком із застосуванням ст.ст. 107 і 108 Договору. За правом ЄС державна допомога, яка впливає на конкуренцію між економічними операторами і торгівлю між державами-членами, має бути чітко визначена й відповідати принципам прозорості та передбачуваності (розмір допомоги має бути чітко визначеним), пропорційності й необхідності (допомога має бути мінімально необхідною для досягнення цілей), недопущення дискримінації (всі економічні оператори мають бути рівноправними). Якщо держава — член ЄС надає допомогу без точного розрахунку, то вона ризикує порушити ці принципи. Європейська комісія може розглядати таку допомогу як непропорційну або таку, що спотворює конкуренцію. В результаті Єврокомісія може вимагати від бенефіціара допомоги повернення такої допомоги, застосовувати штрафні санкції, пеню тощо.
У рішенні від 22 червня 2006 року, Belgium and Forum 187 v Commission, об’єднані справи C-182/03 та C-217/03 щодо податкового режиму Бельгії для координаційних центрів Суд ЄС розглянув апеляцію на рішення Комісії 2003/757/ЄС від 17 лютого 2003 року про схему державної допомоги координаційним центрам, створеним на території Бельгії, яка встановила, зокрема, що метод визначення оподатковуваного прибутку, який передбачався зазначеним режимом, надавав координаційним центрам вибіркові переваги. Режимом передбачалося, що оподатковуваний прибуток визначатиметься за фіксованою ставкою як певний відсоток від суми операційних збитків і витрат, зменшеної на витрати на персонал та фінансові витрати. Відповідно до рішення Суду ЄС, щоб визначити, чи надає передбачений для координаційних центрів метод розрахунку оподатковуваного доходу переваги останнім, необхідно порівняти умови відповідного режиму з умовами загальної системи оподаткування, взявши для цього за основу різницю між доходами та витратами економічних операторів, які здійснюють свою діяльність в умовах вільної конкуренції. Також Суд ЄС зазначив, що результатом виключення із суми витрат, яка використовується для розрахунку оподатковуваного доходу центрів, буде розбіжність трансфертних цін із цінами, що встановлюються в умовах вільної конкуренції, що, на думку Суду ЄС, надаватиме перевагу таким координаційним центрам (п.п. 96 і 97).
Несумісна із внутрішнім ринком державна допомога має повертатися відповідно до процедур, визначених на рівні національного законодавства, а конкуренція на ринку має бути відновлена за допомогою вжиття державою усіх необхідних заходів з метою належної реалізації відповідного рішення Європейської комісії.
Практика Суду ЄС досить чітко показує, за яких умов податкові пільги можуть становити незаконну державну допомогу і за яких умов певний рівень оподаткування не порушує правил державної допомоги.
Практика Суду ЄС
Так, у рішенні Суду ЄС від 3 березня 2020 року у справах C-75/18 і C-323/18 Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. and Tesco-Global Áruházak Zrt. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága зазначено, що той факт, що ці спеціальні податки, застосування яких до обороту є прогресивним, в основному сплачуються компаніями, що належать особам з інших держав-членів, адже ці компанії досягають найвищого обороту на відповідних угорських ринках, відображає економічну реальність цих ринків і не є дискримінацією цих компаній, які є телекомунікаційними операторами і компаніями у секторі роздрібної торгівлі.
Суд ЄС також постановив, що оскільки податок, стягнутий з операторів телекомунікацій, не має всіх суттєвих характеристик ПДВ, цей податок не можна порівнювати з ПДВ, отже, податок з обороту не ставить під загрозу функціонування системи ПДВ у Європейському Союзі, тобто сумісний із Директивою про ПДВ.
Суд ЄС нагадав, що податки не підпадають під дію положень Договору про функціонування ЄС щодо державної допомоги, якщо вони не становлять методу фінансування заходу допомоги, отже, є невід’ємною частиною цього заходу.
Для того щоб податок розглядався як невід’ємна частина заходу державної допомоги, він повинен бути пов’язаний із заходом допомоги згідно з відповідними національними правилами. Однак у цій справі Суд ЄС встановив, що заяви про звільнення від сплати спеціальних податків, подані компаніями-заявниками до податкових органів Угорщини, стосуються загальних податків, доходи від яких перераховуються до державного бюджету, причому ці податки не розподіляються конкретно на фінансування податкової пільги, на яку має право певна категорія платників податку.
Суд ЄС встановив, що материнські компанії заявників мають свої зареєстровані офіси у Великій Британії та Нідерландах відповідно, і оскільки ці материнські компанії ведуть бізнес на угорському ринку через дочірні компанії, на їх свободу заснування може вплинути будь-яке обмеження, яке стосується цих дочірніх компаній. Суд ЄС послався на свою прецедентну практику щодо заборони прямої та непрямої дискримінації, а потім постановив, що в цій справі спеціальні податки не становлять різниці відповідно до того, де компанії мають зареєстрований офіс.
У цьому контексті Суд ЄС зазначив, що законодавство Угорщини не встановлює жодної прямої дискримінації щодо компаній, що належать особам (фізичним чи юридичним) з інших держав-членів.
Суд ЄС встановив, що платники податку, які підпадають лише під базову податкову групу, що стягується за ставкою 0%, були платниками податку, що належать угорським особам, тоді як ті, хто підпадає під вищі податкові діапазони (Vofafone i Tesco), були переважно платниками податку, власниками яких є особи з інших держав-членів.
Суд ЄС нагадав, що держави-члени можуть вільно встановлювати систему оподаткування, яку вони вважають найбільш прийнятною, і встановлювати прогресивне оподаткування обороту, оскільки обсяг обороту є критерієм диференціації, який є нейтральним і відповідним показником платоспроможності платника податків.
Більша частина спеціальних податків, про які йдеться, є тягарем для платників податків, власниками яких є фізичні або юридичні особи інших держав-членів, не може бути достатньою підставою для висновку про наявність дискримінації щодо них.
У рішенні Загального суду ЄС від 20 вересня 2023 року у справі T-131/16 RENV Belgium v Commission встановлено, що звільнення від сплати податків, надане Бельгією компаніям, що належать до багатонаціональних груп, є незаконною схемою державної допомоги.
З 2005 року Бельгія застосовує податкову схему, яка звільняє від оподаткування певні «надприбутки» бельгійських компаній, які є частиною багатонаціональних корпоративних груп. Ці компанії можуть отримати таке попереднє рішення (податкове рішення) від бельгійської податкової адміністрації, зокрема якщо вони централізують діяльність, створюють робочі місця або здійснюють інвестиції в Бельгії. У цьому контексті «надлишковий» прибуток, тобто прибуток, що перевищує прибуток, який був би отриманий порівнянними самостійними економічними операторами, що працюють за подібних обставин, звільняється від податку на прибуток підприємств.
У 2016 році Європейська комісія виявила, що ця система звільнення від оподаткування є схемою державної допомоги, яка є незаконною та несумісною з внутрішнім ринком ЄС. Вона наказала повернути надану в такий спосіб допомогу 55 компаніям-бенефіціарам.
На думку Загального суду ЄС, Європейська комісія справді продемонструвала, що схема надала податкові переваги своїм бенефіціарам. Загальний суд ЄС вважає, що Європейська комісія правильно дійшла висновку, що ця схема мала вибірковий підхід, оскільки вона проводила різницю між операторами, які перебували у порівнянній фактичній і юридичній ситуації.
Отже, до економічних операторів, що належать до складу багатонаціональної групи, які скористалися звільненням від сплати податку з надприбутку, ставилися інакше, ніж до інших економічних операторів, які підлягають оподаткуванню бельгійським податком на прибуток підприємств і не скористалися таким звільненням.
Загальний суд ЄС також підтверджує висновок Європейської комісії про те, що спірна схема була вибірковою, оскільки вона не була відкритою для компаній, які вирішили не здійснювати інвестиції, централізувати діяльність або створювати робочі місця в Бельгії. Ба більше, ця схема була також вибірковою, оскільки вона не була доступною для компаній, які належали до невеликої групи.
У рішенні Суду ЄС від 16 вересня 2021 року у справі C-337/19 P European Commission v Kingdom of Belgium and Magnetrol International було зазначено, що для визначення державного заходу як схеми допомоги мають бути виконані такі сукупні умови.
По-перше, допомога може надаватися індивідуально економічним операторам на підставі відповідного акта.
По-друге, для надання цієї допомоги не потрібні жодні подальші імплементаційні заходи.
Щодо першої умови, то термін може також стосуватися послідовної адміністративної практики органів влади держави — члена ЄС, якщо така практика демонструє «систематичний підхід».
Щодо другої умови для визначення «схеми допомоги» Суд ЄС зазначає, що це питання нерозривно пов’язане з визначенням «діяння» в межах першої умови.
Крім того, щодо доказів існування «системного підходу» Суд ЄС визнає, що вибірка рішень, розглянута Комісією (22 рішення відібрані із загальної кількості 66), за своєю природою здатна відобразити «систематичний підхід» у прийнятті бельгійськими податковими органами відповідних рішень про звільнення від оподаткування надприбутків економічних операторів.
У рішенні Загального суду ЄС від 12 травня 2021 року у справах T-516/18 Luxembourg v Commission і T-525/18 Engie, Engie Global LNG Holding Sàrl and Engie Invest International SA v Commission було зазначено, що пільговий режим оподаткування є переважно результатом незастосування національного заходу щодо зловживання правом
У період з 2008 до 2014 року податкові органи Люксембургу прийняли два податкові рішення у зв’язку зі структурами фінансування всередині групи, пов’язаними з передачею діяльності між компаніями групи Engie, резидентами Люксембургу.
Транзакції в межах кожної структури здійснюються в три послідовні етапи. По-перше, холдингова компанія передає акції дочірній компанії. По-друге, для фінансування переданих акцій ця дочірня компанія бере безвідсоткову обов’язково конвертовану позику (ZORA) з посередником. Окрім того факту, що надана позика не створює періодичних відсотків для виплати, дочірня компанія, яка отримала ZORA, повертає позику після її конвертації шляхом випуску акцій, сума яких еквівалентна номінальній сумі позики, плюс премія, що представляє, по суті, усі прибутки, отримані дочірньою компанією протягом строку кредиту (нарахування ZORA). По-третє, посередник фінансує позику, надану дочірній компанії, шляхом укладення передоплаченого форвардного контракту з холдинговою компанією, за яким холдингова компанія сплачує посереднику суму, що дорівнює номінальній сумі позики в обмін на придбання прав на акції, які дочірня компанія випустить при конвертації ZORA.
Отже, якщо дочірня компанія отримує прибуток протягом строку дії ZORA, холдингова компанія матиме права на всі випущені акції, які включатимуть вартість будь-якого отриманого прибутку, а також номінальну суму позики.
Для цілей оподаткування, згідно з оскаржуваними податковими рішеннями, лише дочірня компанія оподатковується на основі прибутку, погодженого з податковою адміністрацією Люксембургу.
Після запиту інформації щодо оскаржуваних податкових рішень від органів влади Люксембургу Європейська комісія розпочала офіційну процедуру розслідування, наприкінці якої було встановлено, що результатом структур, схвалених податковою адміністрацією, є те, що майже всі прибутки, отримані дочірніми компаніями, створеними у Люксембурзі, не оподатковуються.
Отже, у рішенні, прийнятому в 2018 році («оскаржуване рішення»), Європейська комісія дійшла висновку, що оскаржувані податкові рішення становлять незаконну державну допомогу, несумісну з внутрішнім ринком ЄС, яку органи влади Люксембургу мають повернути з одержувачів. Загальний суд ЄС вважає, що Комісія правильно визначила, що вибіркова перевага була надана в результаті незастосування національних положень щодо зловживання правом.
У цій справі Загальний суд ЄС зазначає, що під час розслідування того, чи оскаржувані податкові рішення відповідають правилам державної допомоги, Комісія здійснила оцінку лише «звичайного» оподаткування, визначеного податковим законодавством Люксембургу, яке застосовується податковими органами Люксембургу.
Загальний суд ЄС зазначає, що оскаржувані податкові рішення схвалюють різні транзакції, які становлять систему здійснення циклічної та взаємозалежної передачі економічної діяльності та її фінансування між трьома компаніями, що належать до однієї групи. Ці транзакції були розроблені для реалізації в три послідовні, але взаємозалежні етапи, що включають втручання холдингової компанії, посередника та дочірньої компанії.
В оскаржуваному рішенні Комісія також дослідила вибірковість оскаржуваних податкових рішень у світлі положення, що стосується зловживання правом як невід’ємної частини системи податку на прибуток компаній Люксембургу.
Оскільки Комісія встановила, що критерії, визначені законодавством Люксембургу, щоб встановити, що мало місце зловживання правом, були дотримані, Загальний суд ЄС вважає, що не можна заперечувати, що група Engie отримала перевагу в межах податкового режиму через незастосування в оскаржуваних податкових рішеннях положення законодавства щодо зловживання правом. Загальний суд ЄС вважає, що Комісія продемонструвала у належний спосіб відступ від нормативної бази, що містить положення про зловживання правом.
У рішенні Суду ЄС від 4 березня 2021 року у справі C-362/19 P Commission v Fútbol Club Barcelona зазначено, що футбольний клуб «Барселона» (FCB) і три інші професійні футбольні клуби — «Атлетико Осасуна» (Памплона), «Атлетік» (Більбао) і «Реал Мадрид» (Мадрид) — вирішили продовжити роботу некомерційними юридичними особами і на цій підставі користувалися спеціальною ставкою податку на прибуток.
Оскільки ця конкретна податкова ставка залишалася до 2016 року нижчою від ставки, застосовної до публічних спортивних компаній, Комісія у рішенні від 4 липня 2016 року визнала, що іспанське законодавство, запроваджуючи пільгову ставку податку на прибуток для цих чотирьох клубів, становить незаконну та несумісну з внутрішнім ринком державну допомогу, і зобов’язала Іспанію припинити її надання та повернути індивідуальну допомогу, надану бенефіціарам цієї схеми.
У цій справі Суд ЄС зазначає, що спеціальні податкові положення, що застосовуються до неприбуткових організацій, зокрема знижена ставка податку на прибуток, можуть принести користь, лише в силу цього заходу, кожному із футбольних клубів протягом невизначеного періоду часу та невизначеного розміру.
Комісія зобов’язана провести глобальну оцінку схеми допомоги, беручи до уваги всі компоненти, які становлять її особливості, як сприятливі для її бенефіціарів, так і несприятливі для них. Проте перевірка наявності переваги не може залежати від фінансового становища бенефіціарів на момент наступного надання індивідуальної допомоги на цій основі.
Зокрема, неможливість визначення на момент прийняття схеми допомоги точного розміру (за податковий рік) переваги, фактично наданої кожному з її бенефіціарів, не може завадити Комісії встановити, що ця схема мала місце з моменту надання переваги цим бенефіціарам і не може, відповідно, звільнити відповідну державу-члена від її основної вимоги щодо повідомлення Комісії про таку схему допомоги.
Отже, лише на етапі можливого повернення індивідуальної допомоги, наданої на основі схеми допомоги, Комісія має розглядати індивідуально ситуацію кожного бенефіціара, таке повернення вимагає точного розміру допомоги, яку ці бенефіціари фактично отримали в кожному податковому періоді.
З моменту прийняття схема допомоги, яка є результатом розглянутого податкового заходу і надає певним клубам, що мають право на цю схему, зокрема FCB, можливість продовжувати свою діяльність шляхом часткового відступу від правових положень національного законодавства, дала їм змогу користуватися зниженою ставкою податку на прибуток порівняно з тією податковою ставкою, що застосовується до клубів, що працюють як публічні спортивні компанії.
При цьому схема допомоги з моменту її прийняття надавала податкову перевагу клубам, що працюють як некомерційні організації, а не клубам, що працюють у формі публічних спортивних компаній з обмеженою відповідальністю, тобто надаючи їм перевагу, яка може підпадати під дію ст. 107(1) ДФЄС.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 15 листопада 2011 року в об’єднаних справах C-106/09 і C-107/09 Commission and Spain v Government of Gibraltar and United Kingdom необхідно встановити аналітичну основу, якої Комісія повинна дотримуватися при розгляді питання про вибірковість схеми податкової допомоги. У зв’язку з цим Загальний суд вважає, що визначення Комісією податкового заходу як вибіркового обов’язково означає, що він починається з визначення «звичайного» режиму в системі оподаткування. Щодо цього «звичайного» режиму оподаткування Комісія має також оцінити й визначити, чи є будь-яка перевага, надана заходом оподаткування, вибірковим шляхом демонстрації того, що захід є відступом від цього «звичайного» режиму. На третьому етапі необхідно оцінити, чи може, у разі таких відступів, захід, що веде до диференціації між компаніями, бути «вибірковим», коли диференціація виникає через характер або загальну схему системи зборів, частиною якої він є.
Загальний суд заявляє, що Комісія не може пропустити ці перші два етапи перегляду вибірковості заходу, оскільки в іншому випадку Комісія взяла б на себе роль держави-члена щодо визначення податкової системи цієї держави та «нормальний» режим за такої системи. Щодо визначення системи оподаткування, яка розглядається, Загальний суд вважає, що у праві Європейського Союзу пряме оподаткування належить до компетенції держав-членів. Тому лише внутрішньодержавні органи, що мають фіскальну автономію, мають компетенцію розробляти системи корпоративного оподаткування, які вони вважають найкращими для потреб їхньої економіки.
Суть принципів, що стосуються тлумачення поняття державної допомоги, полягає в тому, що національні заходи повинні оцінюватися на основі їхнього впливу, а не у світлі переслідуваної мети або певного методу регулювання.
Згідно з усталеною прецедентною практикою, визначення допомоги є більш загальним, ніж визначення субсидії, з огляду на те, що воно включає не лише позитивні переваги, такі як самі субсидії, але також державні заходи, які в різних формах пом’якшують витрати, що включені до бюджету компанії і які, не будучи субсидіями, схожі за характером і мають однаковий ефект (справа C-143/99 Adria-Wien Pipeline і Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke [2001], п. 38, і об’єднані справи C-78/08 до C-80/08 Paint Graphos та інші [2011], п. 45).
Переваги, отримані в результаті загального заходу, застосовного без розмежування до всіх економічних операторів, не є державною допомогою за змістом ст. 87 Договору про ЄС (справа C-156/98 «Німеччина проти Комісії» [2000], п. 22, та об’єднані справи C-393/04 та C-41/05 Air Liquide Industries Belgium [2006], п. 32). Лише вибіркові переваги, а не переваги, що є результатом загального заходу, що застосовується без розрізнення до всіх економічних операторів, підпадають під концепцію державної допомоги.
Вимога щодо отримання прибутку та обмеження оподаткування прибутку самі собою є загальними заходами, які застосовуються без розрізнення до всіх економічних операторів, і тому вони не можуть надавати вибіркові переваги.
Для того щоб податкову систему можна було визначити як вибіркову, вона має бути розроблена відповідно до певної методики регулювання; наслідком цього було б те, що національні податкові правила із самого початку потрапляють поза сферу контролю державної допомоги лише тому, що вони були прийняті відповідно до іншої методики регулювання, хоча вони мають однакові наслідки за законом.
Ці міркування особливо стосуються податкової системи, яка замість того, щоб встановлювати загальні правила, що застосовуються до всіх компаній, від яких зроблено відступ для певних компаній, досягає того самого результату, регулюючи та поєднуючи податкові правила так, що саме їх застосування приводить до різного податкового тягаря для різних компаній.
Той факт, що офшорні компанії не оподатковуються, є не випадковим наслідком відповідного режиму, а неминучим наслідком того факту, що бази оцінки спеціально розроблені так, щоб офшорні компанії, які за своїм характером не мають найманих працівників і не займають комерційних приміщень, не мали бази оподаткування відповідно до баз нарахування, прийнятих у запропонованій податковій реформі.
Тобто той факт, що офшорні компанії, які становлять групу компаній з огляду на основи оподаткування, прийняті в запропонованій податковій реформі, уникають оподаткування саме через специфічні риси, характерні для цієї групи, дає підставу для висновку, що ці компанії користуються вибірковими перевагами.
Отже, у цій справі Суд ЄС розглянув питання щодо вибірковості системи оподаткування в Гібралтарі. Гібралтар запровадив режим оподаткування, який передбачав зниження податкового навантаження для офшорних компаній, що створювало їм перевагу над іншими економічними операторами. Суд ЄС дійшов висновку, що пільги, які надаються вибірково, можуть бути визнані незаконною державною допомогою, оскільки вони порушують принципи рівності та конкуренції на внутрішньому ринку.
Варто також додати, що для забезпечення прозорості податкової політики Європейська комісія, крім того, що вимагає повернення недоплачених податків у випадку визнання пільг незаконною державною допомогою, також регулярно перевіряє податкові рішення держав — членів ЄС на предмет надання пільг окремим компаніям, стимулює гармонізацію податкових правил для усунення можливостей для податкових маніпуляцій.
Держави — члени ЄС мають забезпечити, щоб податкові пільги не були вибірковими та не створювали нерівних умов для компаній на ринку. Гармонізація податкового законодавства, підвищення прозорості податкових рішень і регулярний нагляд з боку Європейської комісії є важливими кроками для запобігання випадкам незаконної державної допомоги у формі податкових пільг.
Варто окремо зазначити, що інститут державної допомоги в Україні відіграє та відіграватиме важливу роль у процесі економічної відбудови. У контексті інтенсифікації нормотворчої діяльності необхідним є врахування норм державної допомоги за правилами ЄС. Як було окремо наголошено в останньому звіті Єврокомісії щодо розширення по Україні (30 жовтня 2024 року), питання імплементації норм щодо державної допомоги залишаються актуальними, а після завершення воєнного стану стануть рушійними, і правозастосування цих норм має відповідати практиці ЄС.