Нещодавно Верховний Суд України (далі – ВСУ) прийняв резонансне рішення: своєю постановою від 26.01.2016 р. у справі ТОВ «Інбуд-ХХІ» до ДПІ у Солом’янському районі ГУ ДФС України в м. Києві визнав, що «…статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами… первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість (далі – ПДВ) до податкового кредиту є безпідставним».
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Еволюція практики ВСУ щодо наслідків взаємовідносин суб’єкта господарювання реального сектора економіки з підприємством, яке має ознаки фіктивності, по суті дає органам державної фіскальної служби карт-бланш. Адже незалежно від будь-яких інших обставин справи, посилаючись на правовий висновок ВСУ щодо застосування норми права, викладений у його постанові, який за ст. 244-2 КАС України є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права, всім суб’єктам господарювання, які мали господарські відносини з так званим «фіктивним підприємством», фіскальні органи будуть донараховувати відповідні податкові зобов’язання і фінансові санкції. Причому адміністративні суди, за наявності такої правової позиції ВСУ, по суті змушені будуть залишати в силі відповідні податкові повідомлення-рішення фіскальних органів.
Однак, якщо брати до уваги положення Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини та практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), яка згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права в Україні, то правова позиція, запропонована постановою ВСУ від 26.01.2016 р., на нашу думку, є спірною.
Так, у ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини (далі – ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції) зазначено: «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів».
У випадку стягнення з особи податкових зобов’язань така особа зазнає втручання у своє право мирно володіти належним їй майном з метою «забезпечення сплати податків». Але згідно зі сталою практикою ЄСПЛ, національні суди України у такому разі мають оцінювати:
- Чи відбувалося втручання держави у право власності особи з метою стягнення податків на підставі зрозумілого закону (принцип правової визначеності)?
- Чи було у процесі такого втручання (навіть за наявності відповідних положень закону) дотримано справедливий баланс між публічним інтересом суспільства отримати податкові платежі та правом власності конкретної особи (принцип співмірності втручання)?
- Чи дотримано у процесі втручання належну правову процедуру?
- Чи не є втручання таким, що не відповідає сучасному рівню загальновизнаних правових принципів країн-членів Ради Європи або Європейського Союзу?
Розглянемо кожен із зазначених аспектів детальніше.
Чи відповідає запропонований постановою ВСУ від 26.01.2016 р. підхід до оцінки первинних документів, підписаних від імені «фіктивного підприємства», конвенційному принципу «правової визначеності закону»?
Закони України не містять правоположень, відповідно до яких винесення обвинувального вироку за ст. 205 (фіктивне підприємництво) КК України стосовно керівника або учасника товариства з обмеженою відповідальністю має безумовним наслідком визнання неналежності всіх оформлених від імені такого товариства з обмеженою відповідальністю первинних бухгалтерських (податкових) документів, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Такий висновок, на нашу думку, стверджує і сама постанова ВСУ від 26.01.2016 р. Адже в тексті постанови ВСУ від 26.01.2016 р. не наводиться положень закону, згідно з якими Верховний Суд приходить до висновку, що наявність обвинувального вироку суду за ст. 205 КК України стосовно окремих посадових осіб товариства з обмеженою відповідальністю встановлює факт фіктивності господарської діяльності юридичної особи ТОВ «РІП» і неналежність всіх виписаних від імені ТОВ «РІП» первинних документів.
Зауважу, що ВСУ у своїх попередніх рішеннях дотримувався дещо іншого підходу в питанні оцінки наслідків вчинення господарських операцій між суб’єктом господарювання реального сектору економіки та підприємством з ознаками фіктивності (постанова ВСУ від 13.01.2009 р. у справі №21-1578во08, постанова ВСУ від 11.12.2007 р. у справі №21-1376во06). А також у постанові ВСУ від 05.03.2012 р., на яку як аналогічний судовий прецедент міститься посилання в тексті постанови ВСУ від 26.01.2016 р., зазначається: «висновок … про протиправність донарахування позивачу податкових зобов’язань з податку на прибуток та ПДВ, який зроблений з посиланням на те, що сама лише наявність у ТОВ «Нафта» податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, є достатньою підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права». Тобто, постанова ВСУ 05.03.2012 р. не містить загальних правил, за якими «всі первинні документи, складені від імені фіктивного підприємства, є нікчемними», а тому не свідчить про існування до 26.01.2016 р. сталої практики ВСУ про визнання нікчемними всіх первинних документів, підписаних від імені фіктивного підприємства. Скоріше навпаки, у постанові ВСУ від 05.03.2012 р. наголошується на необхідності перевірки адміністративними судами суті спірних правовідносин між суб’єктами господарювання, а не лише формального акту підписання або не підписання окремих документів певною особою.
Звичайно, нами не заперечується принцип розумної еволюції правових норм шляхом поступової зміни їх тлумачення найвищим судовим органом держави. Однак результат судового тлумачення має надавати суб’єкту господарювання можливість передбачати наслідки своїх дій у момент їх вчинення. Натомість запропонований ВСУ підхід не вказує, як добросовісний учасник господарського обігу в момент вчинення господарської операції має перевіряти можливі наслідки своїх дій і передбачати подальше застосування до нього положень податкового законодавства щодо протидії фіктивному підприємництву. Зокрема, у випадку «товарності» господарської операції та дійсності всіх реєстраційних документів контрагента суб’єкт господарювання, як правило, не має розумних підстав припускати, що через тривалий проміжок часу після вчинення відповідної господарської операції проти особи, яка зазначається у наданих йому первинних документах, буде винесено вирок за ст. 205 КК України.
Ми вважаємо, що постанова ВСУ від 26.01.2016 р. по суті передбачає залежність юридичної відповідальності особи від настання в майбутньому обставини (обвинувального вироку за ст. 205 КК України), яка на момент вчинення дії (господарської операції з контрагентом) не могла передбачатися добросовісним учасником господарських відносин. Але ставлення правової оцінки дій учасників господарських відносин у залежність від подій майбутнього не відповідає принципу правової визначеності закону.
Чи оцінюється співмірність втручання в право особи мирно володіти своїм майном у постанові ВСУ від 26.01.2016 р.?
Висновки, викладені в мотивувальній частині постанови ВСУ від 26.01.2016 р., не містять оцінки дотримання балансу між приватним інтересом особи мирно володіти своїм майном і правом держави стягувати податки. Тому на основі окремих рішень ЄСПЛ ми навели орієнтовні загальні критерії, за яких втручання фіскальних органів у право особи мирно володіти своїм майном не відповідає ст. 1 Протоколу Першого до Конвенції.
Показовим у цьому питанні є рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії». У цьому рішенні ЄСПЛ вказав дві важливі обставини, які мають оцінюватися у питанні визначення, чи були податкові заходи пропорційним втручанням у право власності особи. Такими обставинами є оцінка питання фактичної сплати податку на додану вартість за «спірною» господарською операцією (§67, 68 вказаного рішення ЄСПЛ) контрагентом-порушником та незалежно від існування першої обставини, наявність можливості передбачити наслідки своїх дій добросовісним суб’єктом господарювання, відсутність або наявність у нього прав і можливостей відслідковувати, контролювати й забезпечувати виконання його контрагентом вимог податкового законодавства (§69 вказаного рішення ЄСПЛ).
Ми вважаємо, що у разі буквального застосування правової позиції, викладеної у постанові ВСУ від 26.01.2016 р., зазначені в §67-69 рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» правоположення у переважній більшості конкретних податкових спорів дотримані не будуть. Адже зазначена постанова ВСУ містить загальний тезис, який можна викласти наступним чином: будь-яка господарська операція з фіктивним підприємством визнається нікчемною, а суб’єкт господарювання за будь-яких обставин зазнає податкових стягнень.
До прикладу, в рішенні ЄСПЛ «ВАТ «Нафтова компанія «ЮКОС» проти Росії» ЄСПЛ визнав таким, що відповідає Конвенції, покладення на головну компанію ЮКОС державою Росія обов’язку сплатити податок на прибуток, суми платежів за яким, на думку державних органів, було неправомірно занижено через незаконне використання компаній, підконтрольних керівництву ЮКОСа, що були зареєстровані у внутрішніх офшорах Російської Федерації (Калмикія, різні ЗАТО, Мордовія, Космодром Байконур). І це при тому, що російське законодавство, так само як і українське, прямо не передбачає «проривання корпоративної павутини» у податковому спорі, тобто покладення відповідальності на фактичного «контролера» господарських операцій, замість дійсного платника податку. Однак у цьому випадку ЄСПЛ визнав рішення державних органів Російської Федерації такими, що відповідають Конвенції, а широке тлумачення закону – допустимим, через доведеність на рівні національної юрисдикції умисних і недобросовісних схем мінімізації податків з боку керівництва головної компанії ЮКОС. До того ж у цій частині ЄСПЛ аргументував своє рішення тим фактом, що держава не може передбачити у своєму законі всі можливі хитросплетіння умисних податкових схем, спрямованих на незаконну мінімізацію податків, адже такі незаконні схеми швидко змінюються. Тому в цьому конкретному випадку широке тлумачення закону, спрямованого на боротьбу з такими «схемами», є допустимим і стосується осіб, які своїми умисними винним діями призвели до втручання в їхнє право мирно володіти своїм майном. Адже допускаючи сумнівні дії з оптимізації податків, керівництво ЮКОС, відповідно до наведеної правової позиції ЄСПЛ, вже мало припускати можливу податкову відповідальність за такі дії.
Однак у нашому випадку мова не йде про недобросовісність дій суб’єкта господарювання. Навпаки, ВСУ у своїй постанові прямо зазначає відсутність «…жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів». На нашу думку, запропонований постановою ВСУ від 26.01.2016 р. підхід по суті призведе до об’єктивного ставлення у вину платника податку неправомірних дій інших осіб, що не сумісно з положеннями Конвенції.
Чи забезпечуватиметься право кожного на справедливий суд при застосуванні судами правової позиції, викладеної у постанові ВСУ від 26.01.2016 р.?
За автономним значенням «кримінального правопорушення» у практиці ЄСПЛ, значні податкові штрафи особи прирівнюються до обвинувачення у злочині. Відповідно, процес судового розгляду правомірності накладення значних податкових санкцій має супроводжуватися процесуальними гарантіями, передбаченими ст. 6 Конвенції для обвинуваченого у злочині (рішення ЄСПЛ «ЗАО «ЮКОС» проти Росії», «Юсілла проти Фінляндії»).
Постанова ВСУ від 26.01.2016 р. по суті встановлює основоположну й наперед визначену силу такому доказу в податковому спорі як вирок стосовно посадової особи підприємства за ст. 205 КК України. У такому випадку, за будь-яких інших обставин справи, «…первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг».
Зазначеною постановою ВСУ не віднесено до предмета доказування у податковому спорі з’ясування питання, підписував чи не підписував від імені підприємства первинні документи з конкретним контрагентом засуджений вироком суду керівник. При цьому добросовісний платник податку, до якого застосовано податкові санкції, не лише не має процесуальних прав оскаржити висновки обвинувального вироку суду щодо посадових осіб фіктивного підприємства, але й не може ознайомитися з основним доказом проти нього – обвинувальним вироком директора (учасника) фіктивного контрагента. До того ж всі докази сторони захисту (наприклад, свідчення «товарності» господарської операції) судом не можуть прийматися до уваги, адже наявність вироку за ст. 205 КК України має наперед встановлену силу в частині оцінки й інших доказів у справі.
На наше переконання, надання вироку в одній кримінальній справі широкої та наперед встановленої сили в іншій кримінальній процедурі, податковому спорі в частині накладення фінансових санкцій, не відповідає принципу справедливого судочинства, гарантованому ст. 6 Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини.
Чи відповідає підхід, запропонований постановою ВСУ від 26.01.2016 р., загальним принципам відповідальності суб’єктів господарювання Європейського союзу за податкові правопорушення?
Повертаючись до рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії», слід зауважити, що вказане рішення містить ще один суттєвий момент стосовно практики накладення на суб’єктів господарювання в Україні відповідальності за податкові делікти.
У §29 рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» зазначається, що Болгарія, хоча й не була членом Європейського союзу на час прийняття спірних рішень у податковому спорі національними органами Болгарії, однак здійснювала кроки щодо гармонізації свого податкового законодавства до положень відповідних директив Ради Європейського співтовариства. Тому основні принципи права ЄС у податкових спорах мають враховуватися при оцінці відповідності Конвенції дій національних органів Болгарії у податковому спорі.
На нашу думку, наразі схожою з тогочасною ситуацією у Болгарії є правова ситуація в Україні в частині необхідності дотримання нашою державою основних правових принципів Європейського співтовариства в практиці своїх національних органів. Адже поступове зближення податкового законодавства та практики його застосування передбачено ст. 349-353 Угоди про асоціацію між Україною з одного боку та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії та їхніми державами-членами з іншого боку.
Рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії», як на звичну практику країн Європейського Союзу в питанні відповідальності платників податку за податкові делікти, посилається на два рішення Суду Європейського союзу: об’єднане рішення (консультативний висновок) Суду ЄС від 12.01.2006 р. у справі Optigen Ltd (C354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C355/03) and Bond House Systems Ltd (C484/03) v Commissioners of Customs & Excise та об’єднане рішення Суду ЄС від 06.07.2006 р. у справі Axel Kittel v. Belgian State, (C439/04) and Belgian State v. Recolta Recycling (SPRL, C440/04) (ECR 2006, page I0616).
Так, у рішенні Суду ЄС від 12.01.2006 р. зазначається: «... право на вирахування податку на додану вартість особою, що має статус платника ПДВ, яка здійснює відповідні операції, не може зачіпатися тією обставиною, що в ланцюгу поставок, до якого входять зазначені операції, попередня або наступна операція будуть пов’язані з шахрайством при сплаті податку на додану вартість, про яку платник податку не знав та не міг знати».
Схожа правова позиція також міститься в іншому рішенні Суду ЄС від 06.07.2006 р.: «… якщо отримувач товару не знав і не міг знати, що купляючи товар, він бере участь в ухиленні від сплати податку, загальна система податкового права ЄС має трактуватися як виключаюча норма національного права, відповідно до якої той факт, що угода купівлі-продажу товару вважається недійсною (як така, що суперечить публічному порядку та вчинена продавцем на протиправних основах), призводить до того, що платник податку втрачає право на податковий кредит ПДВ, який фактично ним було сплачено. Тут не важливо, чи визнано угоду недійсною через шахрайство з ПДВ або через інші обманні дії… лише у випадку, якщо на підставі дослідження об’єктивних факторів буде встановлено, що товар поставлявся платнику податку, який знав або мав знати про те, що купляючи товар, він бере участь в угоді, пов’язаній з ухиленням від сплати податку, національний суд може відмовляти такому платнику податку в праві на податковий кредит». На нашу думку, зміст наведених рішень Суду ЄС додатково окреслює спірність постанови ВСУ від 26.01.2016 р.
Підсумовуючи викладене, зауважимо, що принцип «юридична відповідальність особи має індивідуальний характер» в Україні гарантований не лише прецедентною практикою ЄСПЛ, але й прямо зазначається у ч. 2 ст. 61 Конституції України, тобто є нормою найвищої юридичної сили та прямої дії. Ми вважаємо, що фактичне перекладення юридичної відповідальності за незаконні дії «фіктивного контрагента» на добросовісного суб’єкта господарювання та його керівництво є прихованою формою фіскального тиску на бізнес в Україні через окремі спірні рішення найвищого органу судової гілки влади України.