В умовах війни термін репатріація найчастіше асоціюється із поверненням на батьківщину військовополонених та депортованих, але сьогодні зовсім не про це, а про репатріацію прибутку — тобто повернення до країни інвестора-нерезидента коштів, які він заробив в Україні.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
З цієї статті ви дізнаєтесь про те, як ці виплати будуть оподатковані в Україні, що відбудеться із ними в країні нерезидента, чи можна законно і безпечно зекономити на податках та яка судова практика складається з цього приводу останнім часом.
Що таке репатріація прибутку і як він оподатковується в Україні?
У Податковому кодексі України термін репатріація зустрічається лише двічі, але можна зробити висновок, що під нею мається на увазі виплата нерезиденту доходів, джерело походження яких перебуває за межами України.
Варто зауважити, що не всі виплати за кордон є репатріацією, а лише ті з них, які прямо згадані у п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу. Наприклад, оплата вартості робіт, послуг або товарів, які постачались нерезидентом не є репатріацією прибутку 1 вітчизняний суб’єкт господарювання відображає ці суми як свої витрати, а ось виплата нерезиденту дивідендів або відсотків за позикою вже є репатріацією прибутку.
За умовчанням з тих «репатріаційних» виплат, які резидент буде перераховувати нерезидентові, в Україні він мусить нарахувати податок за ставкою 15%, а у деяких випадках — за ставками 0%, 2%, 4%, 5%, 6%, 12% або 18% (ці ставки визначені у різних підпунктах п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України).
Але, якщо репатріація прибутку відбувається на користь такого нерезидента, із країною резидентства якого укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, та виконуються певні умови, визначені цим договором і ст. 103 Податкового кодексу України — такий прибуток може бути звільнений від оподаткування в Україні або оподаткований за зменшеною ставкою.
Прибутки нерезидента ≠ витрати резидента
Як вже було сказано, репатріація — це повернення інвесторові коштів із джерелом їх походження з Україні.
Перелік таких доходів, знаходимо в п.141.4.1 ст. 141 Податкового кодексу України. Під ними маються на увазі: дивіденди, проценти (в тому числі за позиками та борговими зобов’язаннями, виданими резидентом), дисконтні доходи, роялті, фрахт та доходи від інжинірингу, лізингова/орендна плата нерезидентові за договорами оперативного лізингу, доходи від продажу або іншого відчуження нерухомого майна нерезидента, об’єктів незавершеного будівництва, інвестиційних активів, доходи від спільної діяльності та ціла низка інших доходів, перелік яких періодично коригується законодавцем.
Слід зауважити, що нерідко ці доходи платники податків намагаються приховати під іншими виплатами нерезиденту — наприклад, під оплатою послуг або під компенсацією вартості поставлених ним товарів за завищеною ціною. Мета такого маскування — відобразити ці виплати у податковій звітності резидента як витрати та зменшити фінансовий результат до оподаткування.
Цілком природно, що податківці ретельно вивчатимуть всі виплати, які було здійснено на користь нерезидентів, а у певних випадках будуть стверджувати про незаконність віднесення деяких виплат до витрат, що у свою чергу призведе до трьох негативних наслідків:
- збільшення фінансового результату резидента до оподаткування;
- донарахування податку на прибуток нерезидента за базовою ставкою 15%;
- застосування до резидента штрафних санкцій.
Крім цього, цілком можливо будуть застосовані і санкції за порушення в сфері трансфертного ціноутворення.
З цього випливає перший висновок: при перерахуванні коштів нерезиденту треба правильно їх відображати у бухгалтерській та податковій звітності (як витрати або як репатрійований прибуток нерезидента).
У чому суть усунення подвійного оподаткування?
Репатріація прибутку в цілу низку країн буде невигідна, адже з цього прибутку буде потрібно сплатити податок як в Україні (з базовою ставкою 15%), так і в країні нерезидента.
Але на сьогоднішній день між Україною та іншими державами існує близько 70 міжнародних двосторонніх конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування, дві з яких були вчинені ще Урядом СРСР та продовжують застосовуватися в порядку правонаступництва України до моменту набрання чинності новими договорами (із Іспанією та Японією). Актуальний перелік цих конвенцій із посиланнями на повні тексти можна знайти на вебсайті Міністерства фінансів України.
З трьома країнами — росією, Білоруссю та Іраном — дію угод про уникнення подвійного оподаткування було припинено після початку повномасштабної агресії рф проти України.
Завдяки таким конвенціям, платник податку на прибуток або податку на майно за певних умов має право зменшити суму податку у країні свого резидентства на суму податку, вже сплачену в іншій державі.
Наприклад, якщо з прибутку нерезидента, в 1 мільйон євро в Україні буде утримано податок за ставкою 15%, тобто 150 000 євро, а у країні його резидентства податок на прибуток справляється за ставкою 20%, то сума податку, яку він там сплатить, буде становити 50 000 євро.
Натомість, якщо у країні резидентства ставка податку нижча, ніж в країні отримання прибутку, то податок там просто буде «зараховано».
Отже, другий висновок такий:
- отримання прибутку в країні, із якою немає угоди про усунення подвійного оподаткування, має наслідком сплату податків і у країні свого резидентства, і у країні отримання прибутку;
- в той же час, сукупна сума податків з прибутку, отриманого у країні, із якою така угода укладена, буде дорівнювати сумі податку, що справляється в тій з держав, де ставка податку є вищою.
Коли вигідно репатріювати прибуток?
Тепер перейдемо до найцікавішого: буває і більш привабливий варіант, ніж просто усунення подвійного оподаткування. Це отримання звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Тобто за певних умов, які визначені у ст. 103 Податкового кодексу України, є можливість отримати звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України або застосувати зменшену ставку податку.
Якщо в країні резидентства такого нерезидента діють сприятливі податкові правила, його прибуток і там залишиться неоподаткованим (або мінімально оподаткованим).
Стаття 103 Податкового кодексу України дозволяє податковому агенту, який виплачує доходи нерезидентові, застосувати звільнення або знижену ставку, якщо одночасно виконані такі умови:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародну угоду із відповідною умовою;
- нерезидент надав податковому агенту довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним (фактичним) власником доходу.
Здавалося б, усе просто: якщо всі три умови дотримано і податковий агент (українська компанія) має підтвердні документи, він має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку при виплаті нерезиденту його доходу.
Але тут існує чимало підводних каменів.
Податковий інтернаціонал: прозорість та превалювання змісту над формою
Останнім часом Україна все стрімкіше інтегрується у глобальну податкову архітектуру, поступово імплементуючи міжнародні стандарти BEPS, GAAR, SAF-T та Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку, зокрема:
- з 2017 року Україна приєдналась до Плану дій BEPS, спрямованого на протидію розмиванню оподатковуваної бази й виведенню прибутку з-під оподаткування;
- в 2020 році було прийнято Закон № 466-ІХ, який запровадив 9 з 15 кроків плану BEPS;
- в 2022 році були введені в дію правила щодо контрольованих іноземних компаній (КІК);
- в 2023 році почали діяти правила обміну податковою інформацією CRS (Загальний стандарт звітності) та Угода FATCA (для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків»);
- в 2024 році відбувся перший обмін інформацією за стандартом CRS;
- на 2025 рік запланована імплементація директив DAC-7, ATAD I, ATAD II та впровадження правил GAAR.
Всі ці заходи зробили для податківців фінансову інформацію прозорішою не лише у своїй державі, але й надали їм змогу обмінюватись податковою інформацію на наднаціональному рівні та протидіяти різноманітним схемам ухилення від сплати податків.
Зокрема, закріплений в абзаці третьому п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу тест основної мети (Principal Purpose Test або PPT) передбачає, що звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку не застосовуються, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання таких переваг.
Завдяки обміну податковою інформацією, ДПС України може отримати інформацію про нерезидента, з якої буде випливати, що він є кондуїтною (транзитною) компанією, головна мета якої полягала у виводі коштів в податкову юрисдикцію з більш лояльним оподаткуванням.
Аналіз спорів із податківцями свідчить про існування трьох основних категорій підстав, з яких податківці визнають звільнення від оподаткування або застосування зменшених ставок податку незаконним:
1. Дефекти або відсутність довідок про резидентство.
2. Отримувач прибутку є кондуїтною компанією, а не бенефіціаром
3. Отримувач прибутку має ознаки компанії, яка діє у формі постійного представництва, а отже не має право застосовувати преференції.
Розберемось із цими підставами дещо детальніше.
Довідка про резидентство: вимоги та дефекти
Довідка про податковий статус нерезидента, згадана у ст. 103 Податкового кодексу, видається компетентним (уповноваженим) органом його країни. Цей орган визначається у відповідній угоді про уникнення подвійного оподаткування (ним може бути міністерство фінансів, податковий орган тощо).
Форма і зміст такої довідки не є стандартизованими, а визначаються у кожній країні. Як правило, довідка (вона може мати і іншу назву – наприклад, сертифікат) містить таку інформацію:
- назва платника податку;
- податковий рік, за який видана довідка;
- дата видачі документа;
- підпис особи, яка уповноважена видавати довідку;
- повідомлення про те, що платник податку є резидентом у розумінні відповідної угоди про уникнення подвійного оподаткування.
Легалізація такої довідки за українським законодавством відбувається, як правило, шляхом проставлення апостилю, а у відносинах із деякими країнами (Молдова, Узбекистан, Грузія) взагалі не є обов’язковою.
Переклад на українську мову такої довідки є обов’язковим – він має бути засвідчений нотаріусом, а у разі здійснення перекладу перекладачем, нотаріус засвідчує підпис такого перекладача.
Здавалося б, що із довідкою особливих проблем бути не може, але все ж таки вони можуть виникнути у таких випадках:
- платник податку отримав від нерезидента довідку вже після того, як виплатив йому дохід та застосував звільнення від оподаткування або знижену ставку податку;
- довідка видана некомпетентним органом (наприклад, у справі № 520/11455/18 Верховний Суд дійшов висновку, що довідка не відповідає вимогам закону, оскільки видана Департаментом з реєстрації компаній, в той час як за угодою із Сполученим Королівством уповноваженим органом є Управління внутрішніх доходів);
- довідка видана за інший проміжок часу, ніж здійснення виплат (у справі № 440/10892/21 Верховний Суд погодився із податківцями, що довідка про податкове резидентство за 2020-2021 роки не підтверджує податковий статус за 2019 рік);
- довідка оформлена неналежним чином (наприклад, не легалізована, не перекладена або її копія не засвідчена нотаріально);
- довідка не визнається ДПС України з інших підстав (варто зауважити, що такі «інші» підстави визнаються судами як надумані, адже всі вимоги до довідки містяться у п.103.4-103.5 Податкового кодексу України).
Отже, перед тим як виплачувати нерезидентові доходи, слід отримати від нього довідку про податкове резидентство у країні, з якою є угода про уникнення подвійного оподаткування, яка цілком відповідає вищезазначеним умовам.
Нерезидент – кондуїтна компанія
Під кондуїтною (транзитною) компанією мається на увазі «компанія-прокладка», яка створюється в країні із сприятливим податковим кліматом (знижені ставки податків або звільнення від оподаткування) і призначена головним чином для отримання фінансових потоків з-за кордону та подальшого спрямування їх справжньому вигодоотримувачеві (бенефіціару).
Необхідність відрізняти бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу від кондуїтної компанії обумовлена тим, що податкове законодавство та міжнародні угоди дозволяють пільгове оподаткування доходів нерезидента лише тоді, коли такий нерезидент є його бенефіціарним власником. В іншому разі потрібно сплачувати податок на репатріацію у повному обсязі.
Якщо до початку реалізації плану BEPS у 2013 році та запровадження механізмів обміну податковою інформацією на міжнародному рівні дізнатись про транзитний характер компанії-нерезидента для податківців було практично неможливо, то останнім часом їх аналітичні спроможності почали швидко і суттєво збільшуватись.
Крім того, на рівні ОЕСР (Організації економічного співробітництва та розвитку) та ЄС було розроблено цілу низку методик протидії кондуїтним компаніям, які допомагають правильно інтерпретувати отриману податкову інформацію та робити об’єктивні висновки щодо мети діяльності компанії.
Особливу увагу привертає директива ATAD 3 (схвалена Європарламентом ще у січні 2023 року, але поки не ратифікована Єврокомісією), спрямована на боротьбу зі зловживанням підставними компаніями в податкових цілях. Ця директива містить покрокову інструкцію з перевірки компанії за ознаками кондуїтності. Так, якщо компанія відповідає трьом кваліфікуючим критеріям (переважну частка доходу становлять пасивні доходи; управління компанією передано на аутсорсинг; більша частина доходу отримана з-за кордону, а більша частина майна знаходиться за межами країни резидентства), до неї застосовується «презумпція транзитності», тобто вона вважатиметься транзитною (кондуїтною), якщо не зможе цього спростувати.
Які наслідки для такої компанії в контексті сьогоднішньої розмови? По-перше, така компанія не зможе отримати довідку про податкове резидентство, а по-друге, для її доходів в Україні буде неможливо застосувати звільнення від оподаткування або знижену ставку податку.
Слід зазначити, що Україна не лише імплементує ці методики та механізми до свого законодавства, але й активно використовує їх у діяльності податкових органів.
А поки механізми директиви ATAD 3 ще не запрацювали, податківці намагаються робити висновок про транзитність компанії на підставі наявної у них податкової інформації, хоча і не завжди правильно.
Наприклад, у справі № 500/1744/24 податківцям вдалось довести судам першої та касаційної інстанцій, що компанія-нерезидент з Республіки Кіпр, на користь якої було перераховано дохід із застосуванням знижених ставок податку, була лише посередником між українською компанією та компанією з Британських Віргінських Островів, яка і є справжнім бенефіціарним власником цього доходу. Однак уже у справі №120/4332/23 Державна податкова служба України не змогла обстояти свою позицію та довести, що компанія-нерезидент була посередником у подібній схемі (щоправда, у цій справі Верховний Суд ще не поставив крапку).
Важливим інструментом у руках податківців є і «тест основної мети» (PPT), який передбачає аналіз не лише взаємовідносин між українською компанією та компанією-нерезидентом, але і між останньою та третьою компанією, що зареєстрована в іншій податковій юрисдикції (як правило така третя компанія є офшорною). Цим тестом останніми роками користується і суд, ухвалюючи рішення на користь податкової (наприклад, у справах № 140/7720/24 та № 560/10826/24). Якщо основна мета – отримання коштів, які у подальшому перенаправляються іншій компанії або фізичній особі, це на думку суду свідчить, що отримувач доходу є транзитною компанією. Про тонкощі проведення тесту ми поговоримо в одній з наступних публікацій на нашому сайті.
Зрозуміло, що українська компанія не завжди може знати, що її контрагент, якому вона виплачує дохід, є кондуїтом, але у переважній більшості випадків взаємодія із транзитною компанією є елементом заздалегідь продуманої схеми «оптимізації» оподаткування.
Отже, бізнесу варто дуже обережно відноситись до компаній-нерезидентів, до доходів яких вони застосовують пільгове оподаткування. Зокрема, треба переконатися у відсутності у таких компаній ознак кондуїтності, можливості обґрунтувати дійсну ділову мету взаємодії, а також подбати про документальне підтвердження того, що саме нерезидент є справжнім бенефіціаром отриманих коштів.
Чим погане постійне представництво?
Щойно ми говорили про взаємодію із компаніями-кондуїтами, які не ведуть реальної господарської діяльності і призначені лише для отримання податкових вигід.
Друга проблема — діаметрально протилежна: нерезидент є цілком реальною компанією (нерідко навіть транснаціональною), але якщо він здійснює підприємницьку діяльність в Україні, то отриманий прибуток вважається прибутком постійного представництва і не може бути звільнений від оподаткування або оподаткований за пільговими ставками.
Пункт 141.4.7 ст. 141 Податкового кодексу зазначає, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. Аналогічні норми містяться і в угодах про усунення подвійного оподаткування.
Визначення того, що таке постійне представництво міститься у п.14.1.139 ст. 14 ПК України. Тут зазначається, що постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
Цей пункт Податкового кодексу детально розписує умови, за яких діяльність нерезидента може вважатися постійним представництвом, а також описує що не є постійним представництвом. Доволі цікавим є відмежування постійного представництва від діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Крім того, є певні нюанси і у здійсненні нерезидентом господарської діяльності через посередника резидента:
- якщо для резидента така посередницька діяльність є основним (звичайним) видом діяльності і відбувається на звичайних умовах – постійного представництва немає;
- якщо ж такий посередник діє переважно на користь одного або декількох пов’язаних нерезидентів — він буде вважатися їх постійним представником.
Закон № 466-ІХ доповнив цей пункт ознаками, які можуть свідчити про фактичне виконання особою функцій постійного представництва. Зокрема, сюди було віднесено діяльність за вказівками нерезидента, використання повіреним адреси корпоративної електронної пошти тощо.
Як бачимо, деякі грані постійного представництва є розмитими (особливо у випадках із посередником-резидентом та розмежуванням із підготовчою та допоміжною діяльністю), що нерідко дає податківцям можливість побачити постійне представництво там, де його насправді немає.
Суди нерідко стають на сторону податківців і визнають, що нерезидент діяв через постійне представництво у таких випадках:
- економічна присутність нерезидента в Україні (наявні офісні або складські приміщення, персонал тощо);
- агенти нерезидента є залежними від нього і не несуть підприємницьких ризиків;
- виконання агентом ключових бізнес-функцій нерезидента на його користь.
Щодо вітчизняної судової практики слід зазначити, що хоча вона і коливається у цих питаннях, останніми роками намітилась тенденція ставати на сторону податківців. Втім, це свідчить і про те, що акти перевірок ДПС України стали набагато якіснішими, адже в їх підґрунтя закладаються і ті дані, що були отримані від іноземних контролюючих структур.
Наприклад, у справі № 280/4264/21 Верховний Суд погодився із податківцями, що громадяни України, які діяли за довіреностями, виданими іноземною компанією-інвестором, виконували функції постійного представництва нерезидента. Оскільки діяльність цих громадян від імені іноземної компанії (у формі придбання/продажу часток, участі в загальних зборах, управління активами) збігається з основною діяльністю цієї компанії (інвестування), нерезидент здійснював свою господарську діяльність в Україні через представників, які не були незалежними агентами. Як наслідок: застосування ставки 5% до дивідендів, виплачених нерезиденту, було неправомірним і вони мають бути оподатковані за ставкою 15%.
Висновки
Звісно, що це далеко не все, що ми можемо розповісти про податок на репатріацію — тут ми лише окреслили проблематику в найбільш загальних рисах. В наступних публікаціях ми обов’язково повернемось до цієї теми і детальніше розберемо методи виявлення кондуїтних компаній, тест основної мети, концепцію постійного представництва, а також актуальну судову практику з цих питань.
А поки сформулюємо декілька важливих порад, які Вам стануть у нагоді при взаємодії із нерезидентами:
1. Перевірте, чи є у України із країною нерезидента угода про уникнення подвійного оподаткування. Якщо ні — то подальші пункти (крім пункту 3) Вас не стосуються;
2. Обираючи контрагента-нерезидента, дізнайтесь його податковий статус в іноземній податковій юрисдикції та проаналізуйте, чи є він реальним бенефіціаром доходу, який Ви йому згодом будете виплачувати, або лише кондуїтною компанією. Від цього залежить можливість застосувати звільнення від оподаткування або застосування пільгових ставок;
3. Будьте уважними, коли розмежовуєте свої витрати та виплату прибутку нерезиденту: наприклад, віднесення процентів за позикою, наданою нерезидентом, до витрат призведе до негативних податкових наслідків;
4. Якщо Ви маєте справу із агентом або повіреним нерезидента, зверніть увагу на існування в їх діях ознак постійного представництва, що вплине на ставки податку;
5. Перш ніж виплачувати нерезиденту його доходи та застосовувати до них звільнення від оподаткування або пільгову ставку — переконайтесь, що у Вас є для цього законні підстави. Насамперед отримайте від нього правильно оформлену довідку про податкове резидентство.