Практикуючі у сфері податкових спорів юристи, напевне, більше за інших стежать за процесом реформування судової системи України, зокрема, за відбором суддів у майбутній Касаційний адміністративний суд. Усі плекають сподівання, що оновлений склад суду вирішить ту проблему, яку фактично з нічого створив Верховний Суд України (ВСУ) нинішній, а саме проблему фіктивного підприємництва у спорах про оскарження податкових донарахувань.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Глибоке коріння
Спори щодо «проблемних» постачальників існували, напевне, завжди. Так, останніми роками переважна більшість податкових спорів у тій чи іншій мірі були пов'язані з реальністю, товарністю господарських операцій – так звані «нікчеми». У цій категорії спорів претензії податкових органів так чи інакше стосувалися питання фіктивності контрагента: незнаходження за місцем реєстрації, недостатності трудових ресурсів, основних засобів тощо. Причому вимога про наявність ресурсів висувалася до всіх – і до виробників продукції, і до посередників-перекупників, які в ресурсах, в принципі, потреби не мають.
Варто зазначити, що платники податків виробили цілий арсенал прийомів і методів доведення реальності господарських операцій, часто вдаючись до, здавалося б, чужих адміністративному процесу інститутів, таких як допит свідків. Завдяки про-активності платників податків, а також принциповій позиції Вищого адміністративного суду України (ВАСУ), який протягом останніх років перебував у авангарді адміністративного правозастосування, у спорах про реальність господарських операцій виробилася досить чітка і однозначна судова практика, що базувалася на конституційному принципі індивідуального характеру відповідальності і практиці Європейського Суду з прав людини (ЄСПЛ).
Час від часу по деяких підприємствах арсенал податкових органів не обмежувався вищевказаними «аргументами», поповнюючись матеріалами кримінального провадження щодо посадових осіб контрагента, або, що ще краще, вироком стосовно посадової особи контрагента за ст. 205 Кримінального кодексу України (далі – КК України) «Фіктивне підприємництво». Проте навіть щодо таких, здавалося б, «козирних» аргументів ВАСУ був невблаганний: матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не дана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.
Що стосується власне вироку за ст. 205 КК України, то позиція ВАСУ, на нашу думку, була абсолютно правильною: сам факт наявності вироку не свідчить апріорі про нереальний характер операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни у активах/зобов'язаннях платника податків підтверджуються.
Ламати – не будувати
«Ламати» сформовану практику ВСУ почав у вересні 2015 р., що, за дивним збігом обставин, співпало з істотним збільшенням ставок судового збору за подачу юридичними особами адміністративних позовів майнового характеру.
Першою «пробою пера» стала постанова ВСУ від 22.09.2015 по справі №810/5645/14, у якій ВСУ, зокрема, зазначив, що оскільки у цій справі містяться відомості про те, що засновник і директор контрагента позивача заперечує свою участь у створенні і діяльності юридичної особи, в т.ч. у підписанні будь-яких первинних документів, перевірка і встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору. Питання, як перевіряти і встановлювати справжність підпису на кожній накладній, акті, рахунку і т.д., не будучи експертом-криміналістом і маючи сотні постачальників, досі залишається без відповіді.
Виходячи зі змісту цитованої постанови, вже на той момент можна було припустити, що практика піде у тому напрямку, що одного лише заперечення посадовою особою контрагента власноручного підписання податкових накладних та інших первинних документів буде достатньо для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту ПДВ і витрат. Тобто «гігієнічний мінімум» у формі вироку за ст. 205 КК України для легітимізації матеріалів кримінального провадження втратить необхідність.
Ці припущення у деякій мірі були підтверджені самим ВСУ в іншій постанові – від 03.11.2015 по справі № 826/3477/13-а. У зазначеному рішенні ВСУ, зокрема, зазначив, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.
Через півтора роки після прийняття цитованих рішень вже можна стверджувати, що прогнози справдилися з лишком: пояснення/протокол допиту директора контрагента, на жаль, тепер вважається доказом нереальності господарських операцій. Зазначеною позицією, що відстоюється у рішеннях ВСУ, останній фактично ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ, спростовуючи висновки, до яких Європейський суд прийшов у хрестоматійних вже справах «Булвес АТ проти Болгарії», «Інтерсплав проти України» і т.д.
Та що там практика ЄСПЛ, коли ВСУ фактично перекреслив Конституцію України з її принципами індивідуального характеру та необхідності доведення вини, презумпцією невинуватості, не кажучи вже про положення Кримінального процесуального кодексу України (далі – КПК України), який чітко вказує, що підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показаннями, даними слідчому або прокурору. Тобто протокол допиту сам по собі не є доказом навіть у межах власне кримінального провадження, проте для ВСУ він є доказом у адміністративній справі. Ось така двоїста природа протоколу допиту.
Фіктивне підприємство чи фіктивне підприємництво?
На жаль, не залишив ВСУ без уваги і питання наявності вироку щодо посадової особи контрагента за ст. 205 КК України. Позицію по зазначеній категорії спорів ВСУ сформулював у постанові від 01.12.2015 по справі №826/15034/14, зазначивши, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть при формальному підтвердженні документами бухгалтерського обліку. Цитована позиція за останні півтора року зустрічалася у десятках рішень ВСУ і судів нижчих інстанцій, які беззаперечно слідують практиці «старшого брата».
Питання з вироком за ст. 205 КК України, напевне, ще більш спірне, ніж з протоколами допитів. ВСУ, по суті, переносить вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію/перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за рамки легальної господарської діяльності і ототожнюючи абсолютно різні категорії – фіктивне підприємство і фіктивне підприємництво.
Складається дуже цікава ситуація, коли за факт придбання/перереєстрації підприємства засуджений лише його директор, але статус фіктивної поширюється на всю діяльність цього підприємства. Слід визнати, що проблема фіктивного підприємництва у нашій країні існує, але непоодинокі й випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за ст. 205 КК України, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи/продаючи товари, сплачуючи податки і т.д. Та виходячи з позиції ВСУ, усе це було фіктивно і не по-справжньому.
Очевидно, як і у випадку з протоколами допитів, питання наявності вироку за ст. 205 КК України перебуває на стику адміністративного і кримінального права, а відтак і процесів. Мабуть, ВСУ не обтяжував себе аналізом кримінальної складової зазначеної ситуації. Дійсно, навіщо аналізувати елементи складу злочину, передбаченого ст. 205 КК України? Але ж злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації/перереєстрації юридичної особи і не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, в т.ч із підписанням первинних документів і сплатою податків.
Дещо заглиблюючись у ситуацію з вироками по фіктивному підприємництву, варто відзначити, що у більшості випадків посадові особи контрагентів з метою уникнення реального покарання підписують угоду з прокурором про визнання вини, яка надалі затверджується судом. Більшість судів мало хвилює та обставина, що вони, згідно зі ст. 474 КПК України, не мають права затверджувати угоди про визнання вини, які порушують права, свободи та інтереси третіх осіб.
По суті, більшість суддів стоять на позиції, що вироки, винесені на підставі подібних угод зі слідством, не впливають на права третіх осіб, тобто сумлінних платників податків‑покупців. Ми вважаємо цю позицію докорінно невірною. У тексти вироків часто практично без змін переноситься зміст угоди підозрюваної посадової особи з прокурором. Через це часто складається ситуація, коли у вироку по кримінальному провадженню щодо директора імовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (адже склад злочину закінчується в момент придбання/перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними і т.д.
Але часто серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємства на них.
Раніше, до березня 2016 р., взагалі мала місце парадоксальна ситуація, у якій такі контрагенти-покупці, не будучи стороною кримінального провадження, не мали процесуальної можливості оскаржити вирок стосовно посадових осіб своїх контрагентів. Проте кримінальна палата ВСУ 03.03.2016 прийняла постанову по справі №5-347кс15, якою констатувала право кожної особи на перегляд вироку або іншого судового рішення, що стосується його прав, свобод чи інтересів, незалежно від того, чи брала така особа участь у судовому розгляді. Тобто станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента. Та незважаючи на суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.
Залишається сподіватися, що новий Верховний Суд розбере ці Авгієві стайні і перегляне підходи свого попередника.