Нещодавно завершився ще один нелегкий для України 2023 рік, що, попри війну з країноюагресором, також не став винятком для продовження судових баталій між платниками податків та податковими (контролюючими) органами і в податкових спорах.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Цей огляд присвячений актуальній, на думку автора, судовій практиці у податкових спорах, що була сформована/застосовувалася судами у 2023 році й надалі продовжуватиме перебувати у трендах спорів із контролюючими органами.
Строки позовної давності
Нагадаємо спершу про строки позовної давності, які застосовуються при судовому оскарженні рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів:
a) у випадку, якщо платник податків не користувався процедурою адміністративного оскарження, застосовується шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 2 ст. 122 КАС України);
b) якщо платник податків скористувався процедурою адміністративного оскарження, застосовується тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень;
c) у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання, застосовується спеціальний строк протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до п. 56.17 ст. 56 ПК України (п. 56.19 ст. 56 ПК України).
Щодо ситуації з оскарженням вимог щодо ЄСВ, то платник єдиного внеску для захисту своїх законних прав, свобод і законних інтересів відповідно до принципу in dubio pro tributario має право на звернення до суду з позовом про оскарження вимоги у межах гарантованого процесуальним законом строку, встановленого ст. 122 КАС України (тобто шість і три місяці), а не ст. 25 Закону №2464-VI (10 днів).
Вказану правову позицію сформулювала судова палата Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду в Постанові від 25 лютого 2021 року у справі №580/3469/19 (адміністративне провадження №К/9901/19568/20), відступивши від попередніх правових висновків.
Щодо особливостей звернення до суду під час дії правового режиму воєнного стану, то у розрізі питання строків позовної давності за доцільне буде послатися на Постанову КАС ВС від 2 серпня 2023 року у справі №620/830/23, у якій Верховний Суд вкотре висловив свою позицію про те, що лише посилання на введення воєнного стану на території України не може бути поважною причиною для поновлення або продовження відповідного процесуального строку без зазначення конкретних обставин, які вплинули на своєчасність звернення до суду, та без надання відповідних доказів того, як саме введення воєнного стану вплинуло на роботу суб’єкта звернення до суду, що зі свого боку зумовило пропуск відповідного строку або необхідність його продовження, тобто неможливість здійснення процесуальних прав учасником процесу (для визнання підстави поважною причиною пропуску процесуального строку) має бути реальною.
Оскарження рішень контролюючих органів щодо відмови у реєстрації податкових накладних
У цій категорії спорів загалом все залишається стабільно позитивним для платників податків, а контролюючі органи, як показує практика, наступають на ті самі граблі і продовжують ігнорувати сталі правові позиції Верховного Суду, порушуючи при цьому, до речі, положення ч. 5 ст. 13 ЗУ «Про судоустрій та статус суддів»: «Висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права».
Одними із основних правових позицій, які застосовуються для захисту порушених прав платників податків у відповідній категорії спорів із контролюючими органами, залишаються:
1. «Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним, при цьому можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд» — правова позиція КАС ВС, викладена, зокрема, у Постанові від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 і від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. У вказаній вище постанові КАС ВС послався також на те, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови ненаведення комісією доказів того, що подані документи єнедостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
2. «За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема вправі на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ)»— правова позиція КАС ВС, викладена, зокрема, у Постанові від 27 липня 2022 року у справі №520/15348/2020.
У вказаній постанові КАС ВС послався на те, що: «У касаційній скарзі позивач наводить довід, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду в постановах від 23.10.2018 (справа №822/1817/18), від 21.05.2019 (справа №0940/1240/18), від 02.07.2019 (справа №140/2160/18). Вцих постановах Верховний Суд, застосувавши норми підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК, постанов Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 №117, «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29.03.2017 №190, виснував, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто зазначення вньому конкретних підстав (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. …
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відмовляючи у реєстрації податкової накладної від 31.08.2020 №6 в ЄРПН, відповідач зазначив таку підставу, як ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/ або банківських виписок з особових рахунків. Разом з тим суди першої та апеляційної інстанцій не встановили, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в переліку документів, необхідних для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, було вказано про надання цих документів. Доказів, які б свідчили про зворотне, у справі немає.
Відтак, зробити висновок, що позивач не надав документи, без яких реєстрація податкової накладної не відбудеться, враховуючи, що позивач надав пояснення щодо операції, на яку виписана податкова накладна та документи, що підтверджують його пояснення щодо змісту операції (договір оренди, договір про постачання електричної енергії, акт виконання робіт (надання послуг), акт здачі-приймання робіт, реєстр документів від 03.06.2020, картку рахунку №3771 за червень, липень 2020 року), не можна».
Спори, що виникають зі спорів щодо реальності господарських операцій
Слід зауважити, що у цій категорії справ також не спостерігаються тенденції зміни судової практики. Як і раніше, одним із головних завдань платника податків є надання суду максимальної кількості доказів на підтвердження реальності здійснення господарської операції та наявності її ділової мети. Зокрема, слід враховувати такі правові висновки КАС ВС:
1. «Систематичний продаж алюмінієвої продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів іпослуг для виробництва цієї продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, ане виключно чи переважно коштом відшкодування з бюджету податку на додану вартість» — Постанова КАС ВС від 21 січня 2020 року у справі №2а-0870/1161/11.
2. «Має існувати намір платника отримати відповідний економічний ефект. Господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. З’ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення»— Постанова КАС ВС від 17 березня 2020 року у справі №812/9439/13-а.
3. «Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов’язків, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника з протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника» — Постанова КАС ВС від 19 червня 2023 року у справі №810/1577/17.
4. «Підставою для донарахування платнику грошових зобов’язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника з недобросовісними платниками-постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов’язань. Якщо матеріали справи таких доказів не містять, вирок не може слугувати єдиним належним доказом фіктивності спірних господарських операцій та не зумовлює правових наслідків для платника» — Постанова КАС ВС від 6 жовтня 2022 року у справі №160/8965/19.
5. «В акті перевірки мають бути наведені докази для підтвердження того, що укладаючи спірні договори, учасники відносин діяли зметою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, якщо договори, укладені між платником і контрагентами, спрямовані на реалізацію підприємницької діяльності та пов’язані з рухом активів підприємств.
Потрібно надати належні та допустимі докази: 1) що фінансово-господарські операції між платником і контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності; 2) що оскаржувані податкові повідомлення-рішення було прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин справи, у межах повноважень та у спосіб, установлені Конституцією та законами України»— Постанова КАС ВС від 28 лютого 2023 року у справі №640/16421/19.
6. «За відсутності доказів, які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання господарської операції або про її невиконання контрагентами, платник не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в податковому обліку. Податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійснених господарських операцій, не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків» — Постанова КАС ВС від 1 лютого 2023 року у справі №380/9660/21.
Загальні рекомендації
Хотілося б нагадати і про те, що платникам податків не слід забувати й про необхідність оскарження відповідних рішень контролюючих органів з процедурних підстав та навіть у випадку допуску ревізорів до проведення перевірки і фактичного проведення перевірок. Зауважимо, що відповідно до численних постанов Верховного Суду, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку найперше, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (звісно ж, відповідні порушення повинні істотно порушувати права платника податків). Наприклад, відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у Постанові від 13 червня 2020 року у справі №825/1747/17, неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку. З наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об’єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Корисною є і позиція Верховного Суду, викладена у Постанові від 10 червня 2021 року у справі №808/881/16. У вказаній справі контролюючий орган вирішив, що якщо платник податків відсутній за податковою адресою на момент проведення документальної планової виїзної перевірки, то автоматично з’являється можливість провести невиїзну перевірку у приміщенні контролюючого органу за наявними документами, а не за місцезнаходженням платника. Суд визнав, що дії контролюючого органу є протиправними, як і податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами проведення перевірки. Верховний Суд визначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не означає, що платник відмовився від проведення перевірки, а тим паче не свідчить про те, що контролюючий орган може проводити перевірку у межах свого приміщення. Відсутня норма, що надає право контролюючому органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Аналогічну думку висловлював і Верховний Суд у Постанові від 22 квітня 2021 року у справі №820/2993/16. У своїй Постанові від 29 жовтня 2019 року у справі №815/8539/13-а Верховний Суд зауважив, що норми Податкового кодексу України, обмежуючи строки проведення виїзних податкових перевірок, тим самим встановлюють межі контролю з боку фіскального органу за господарською діяльністю платників та забезпечують паритет публічного та приватноправового інтересу учасників економічної діяльності. З настанням та закінченням строку закон пов’язує виникнення, зміну та припинення суб’єктивних прав та обов’язків сторін, а тому сплив законодавчо установленого строку є юридичним фактом, що припиняє відповідне правовідношення.
Водночас слід згадати і про те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у Постанові від 23 лютого 2023 року у справі №640/17091/21 відступила від висновків Верховного Суду, відповідно до яких у спорах за зверненнями органів Державної податкової служби оскарження платником наказу про проведення перевірки свідчить про наявність «спору про право» і, як наслідок, є підставою для відмови у відкритті провадження або його закриття.
Так, відступаючи від попередніх правових висновків, палата зазначила про те, що наявність спору про право в розумінні п. 2 ч. 4 ст. 283 КАС України має вбачатися саме на етапі вирішення питання про відкриття провадження у справі за заявою контролюючого органу, передбаченою ч. 1 ст. 283 КАС України. При цьому у справах за заявою контролюючого органу, передбаченою п. 2 ч. 1 ст. 283 КАС України, заперечення платника податків щодо правомірності проведення податкової перевірки, які полягають в оскарженні відповідного наказу про її проведення, чи дій контролюючого органу при її проведенні не можуть розглядатися як «спір про право».
Під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника податків шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника податків, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником податків наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, однак не є спором про право в розумінні п. 2 ч. 4 ст. 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.
При цьому обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника податків входить до предмета доказування у справах, передбачених п. 2 ч. 1 ст. 283 КАС України, а у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо вподальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.