Стабільністю законодавства є якісний стан всіх нормативно-правових актів, який характеризується постійною ефективністю правового регулювання певної групи суспільних відносин, відсутністю колізій між собою, якістю правових приписів, що них містяться, а також слугують задоволенню як публічних інтересів держави, так й приватних інтересів осіб.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Виходячи з тлумачення Конституційним Судом України терміну «законодавство» у справі за конституційним зверненням Київської міської ради професійних спілок щодо офіційного тлумачення частини третьої статті 21 Кодексу законів про працю України (справа про тлумачення терміну «законодавство») від 9 липня 1998 р. № 12-рп/98, стабільністю податкового законодавства можна вважати якість та незмінюваність норм, відсутність колізій та постійного внесення змін до Податкового кодексу України, чинних міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також постанов Кабінету Міністрів України, наказів Міністерства фінансів України, прийнятих в межах їх повноважень, відповідно та у виконання Конституції України, Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України, який визначає принципи податкового законодавства, стабільність – зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Історично передумовою введення цього принципу в Україні було постійне внесення змін до Податкового кодексу України, колізійність його правових норм, якщо дивитись в ретроспективі на кількість внесених таких змін до ПКУ. Такі часті зміни, зрозуміла річ, не слугують стабільності застосування ПКУ, розумній передбачуваності судової практики під час вирішення податкових спорів та прогнозованості наслідків змін для платників податків у цих аспектах.
Через стабільність податкового законодавства може досягатися, з одного боку, цілеспрямована податкова політика держави, має формуватися стала судова практика з вирішення податкових спорів. Зокрема, важливим питанням в останньому аспекті є передбачуваність судової практики, коли особа може справедливо очікувати на вирішення її податкового спору в судовому порядку на підставі чинних норм податкового законодавства, застосування яких визначається у правових висновках Верховного Суду. Проте, на жаль, на практиці часто також мають місце випадки, коли застосування податкового законодавства (норми якого не змінювалися) крізь призму мінливої правової позиції Верховного Суду в одних і тих же справах з однаковими обставинами змінювалося.
З іншого боку платник податків може ефективно здійснювати податкове планування своєї діяльності, прогнозувати суми грошових зобов’язань, які будуть підлягати сплаті під час оподаткування, мати законні очікування щодо незмінності режиму оподаткування. Також іноземні та вітчизняні інвестори зможуть вибудовувати свою стратегію діяльності на ринках України, розуміючи рівень своєї прибутковості під час сплати відповідних податків у майбутніх податкових періодах, що має велике значення для інвестиційного клімату України.
Рішення міжнародних судових установ
Принцип стабільності податкового законодавства має тісний зв'язок із такими основоположними правовими принципами, як верховенство права та правова визначеність. Крім того, дія принципу стабільності податкового законодавства в Україні сприяє більш ефективній реалізації вищенаведених принципів і забезпечує їх належне виконання на практиці.
Недотримання Україною принципу правової визначеності досить часто стає причиною розгляду справ ЄСПЛ, який у своїх рішеннях вже багато разів звертав увагу України на недосконалість чинного законодавства щодо забезпечення стабільності, чіткості, зрозумілості й передбачуваності його норм. У зв'язку з цим актуальними є такі справи, що розглядав ЄСПЛ, як «Щокін проти України», «Новік проти України», «Єлоєв проти України».
Тут показовим є остаточне рішення ЄСПЛ в справі «Щокін проти України» від 14.01.2011 р., в якому Суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, у зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким і узгодженим, не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання в майнові права заявника; по-друге, національними органами не була дотримана вимога законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника – платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
У ЄС принцип стабільності податкового законодавства не закріплено в його установчих документах, він не визначається у практиці Суду ЄС. Проте окремі його «контури» можна побачити через досить широке застосування принципу правової визначеності. Зокрема, в рішенні у Case С-184/19 Hecta Viticol SRL від 30.04.2020 (справа стосувалась зміни ставки акцизного збору на ферментовані напої, крім вина та пива без передбачення перехідних положень, коли така поправка набирає чинності через вісім днів після опублікування) Суд ЄС зазначив, що принципи правової визначеності та захисту законних очікувань є частиною правового порядку ЄС. Відповідно вони повинні дотримуватися не лише інституціями ЄС, а й державами-членами, коли вони здійснюють повноваження, надані їм директивами ЄС (рішення Суду ЄС від 09.06.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, Case C‑332/14).
Принципи правової визначеності та захисту законних очікувань вимагають, по-перше, щоб норми права були чіткими та точними; по-друге, щоб суб’єкти могли передбачити їх застосування до них.
Крім того, це в принципі є сумісним з правом ЄС, щоб нова норма права застосовувалася з моменту набрання чинності. Тому принципи правової визначеності та захисту законних очікувань не перешкоджають державі-члену ЄC вносити поправки до старого закону з негайним набранням чинності, не встановлюючи перехідних положень.
Проте в окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин. Так національний законодавчий орган може порушити принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, коли він раптово та несподівано приймає новий закон, який скасовує право, яким платники податків користувалися до того часу, не даючи їм необхідного часу для пристосування, коли мета, яку потрібно було досягти, цього не вимагала.
У рішенні в об’єднаних Cases C-649/20P, C-658/20P and C-662/20P Spain v. Comission від 02.02.2023 Суд ЄС зазначив, що право посилатися на принцип захисту законних очікувань застосовується до будь-якої особи в ситуації, в якій Інституція ЄС, надавши цій особі точні запевнення, змусила її мати цілком обґрунтовані очікування. Такі запевнення, в якій би формі вони не були надані, являють собою точну, безумовну та послідовну інформацію. Що стосується принципу правової визначеності, який є загальним принципом права ЄС, то він призначений для забезпечення передбачуваності ситуацій і правовідносин, які регулюються правом ЄС, і вимагає, щоб будь-який акт адміністрації, який створює юридичні наслідки, був зрозумілим і точним, щоб зацікавлені особи могли однозначно визначити свої права та обов’язки та вжити відповідних заходів.
У рішенні в Case C-519/21 ASA v DGRFP Cluj від 16.02.2023 Суд ЄС зазначив, що принцип правової визначеності, який є одним із загальних принципів права ЄС, вимагає, щоб норми права були чіткими, точними та передбачуваними – особливо якщо вони можуть мати негативні наслідки для осіб і підприємств, щоб вони могли однозначно визначити свої права та обов’язки та вжити відповідних заходів. Принцип правової визначеності повинен дотримуватися в національному законодавстві країн-членів, яке входить до сфери дії права ЄС або імплементує його.
Тому чіткість, зрозумілість, передбачуваність у застосуванні норм Податкового кодексу України, щоб фізична особа могла для себе спрогнозувати настання певних наслідків у разі застосування податкових норм, є не тільки складовими принципу правової визначеності, а і слугують ефективній реалізації принципу стабільності податкового законодавства в Україні.
Досвід країн ЄС
Не можна сказати, що в країнах-членах ЄС відбувається застосування принципу стабільності податкового законодавства як в адміністративній, так і в судовій практиці, в тому числі в практиці Суду ЄС. Це пояснюється тим, що в податкових законах країн-членів ЄС прямо не передбачено принцип стабільності законодавства та до податкового законодавства країн-членів ЄС не вносяться так часто зміни в порівнянні з Україною, в адміністративній практиці суб’єктів владних повноважень країн-членів ЄС відсутня постійна змінюваність у своїх правових позиціях, їх суперечливість, що й відповідає принципу правової визначеності. Зокрема, наприклад, в Німеччині у Фіскальному кодексі відсутній такий правовий принцип, на якому базується податкове законодавство Німеччини в порівнянні з Податковим кодексом України. Зміни (під час встановлення податку щодо визначення таких його елементів, як платники податку, об'єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку) до Фіскального кодексу Німеччини вносяться вкрай рідко. Тому на практиці через сталість податкового законодавства та відсутність різних підходів до його застосування з боку органів влади та суду не виникає запитань щодо дії принципу стабільності податкового законодавства. Так, ст. 85 Фіскального кодексу Німеччина визначає принципи оподаткування. Зокрема, податкові органи встановлюють та утримують податки рівномірно відповідно до застосовного законодавства. Вони забезпечують, щоб податки не занижувалися та не утримувалися в несправедливий спосіб або щоб податкові відшкодування та знижки не надавалися чи не відхилялися неправильно.
Ст. 88 Фіскального кодексу Німеччини визначає принципи податкових розслідувань. Зокрема, відповідно до ч. 2 ст. 88 цього кодексу податкові органи визначають вид та масштаби розслідувань з урахуванням обставин кожного окремого випадку та на основі принципів послідовності, законності та пропорційності; вони пов'язані клопотаннями про подання доказів чи клопотаннями учасників. Рішення про вид та сферу охоплення розслідувань можуть ухвалюватися з урахуванням загального досвіду податкових органів, а також економічної ефективності та доцільності.
Це є чи не єдині статті Фіскального кодексу Німеччини, які встановлюють будь-які принципи в податковому законодавстві взагалі.
Досвід Великобританії
Хоча Великобританія припинила своє членство в ЄС з 31 січня 2020 року, проте її досвід у практичних підходах до забезпечення стабільності законодавства є також показовим. Так, у Великобританії у 2015 р. у відповідному Акті «Про фінанси» було заявлено про запланований перегляд режиму оподаткування фізичних осіб, які не мають податкового резидентства, мають статус особи у зв'язку з місцем її постійного проживання, тісними життєвими зв'язками та наміром залишитися резидентом у цій юрисдикції, а також про перегляд режим оподаткування майна, яке розташоване на території Великобританії та належить іноземним юридичним особам, починаючи з 6 квітня 2017 року. В Акті 2016 року було оголошено про заплановане зменшення основної ставки корпоративного податку на 1% з 1 квітня 2020 року (до 17% замість запланованих раніше 18%), а також про намір доповнити податкове законодавство після 1 січня 2017 року положеннями, які відображають ініціативи ОЕСР в частині запобігання використанню так званих гібридних схем в оподаткуванні, які сприяють податковому шахрайству та уникненню від сплати податків.
Аналіз практики КАС ВС
Аналізуючи окремі правові позиції Верховного Суду в Україні щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства, потрібно вказати на постійну змінюваність цих позицій залежно від обставин, що виникають у той чи інший період прийняття рішень у податковій палаті КАС ВС.
Так, КАС ВС у постанові від 17 березня 2021 року у справі № 816/846/16 зазначив, що принцип стабільності податкового законодавства передбачає обов'язкове дотримання двох заборон:
1) заборона внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила та ставки;
2) заборона зміни податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року.
Ключовим у межах спірних правовідносин та вирішальним для правильного вирішення цього спору є те, що Закон №1621-VII було прийнято 31 липня 2014 року (набрав чинності 3 серпня 2014 року), тобто за п'ять місяців до початку нового бюджетного періоду (тобто 2015 року). А Закон №71-VIIІ, який набрав чинності 01 січня 2015 року, було прийнято 28 грудня 2014 року, тобто за три дні до початку нового бюджетного періоду, яким є 2015 рік.
Таким чином, історичний (в історичному розвитку) та нормативний підхід до розуміння положень статті 252 ПК України, зокрема, пункту 252.20, дає підстави стверджувати, що зміни до ставок податку (збору), які були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ у 2014 році менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2015 року), можуть застосовуватись відповідно до принципу стабільності оподаткування лише в новому бюджетному періоді (тобто з 2016 року).
Саме в такому разі буде виконано умову підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України. Зазначений принцип стабільності законодавства не лише окреслює правила нормотворення у сфері оподаткування, але й визначає обсяг прав та обов'язків у цій сфері. Зокрема, спираючись на принцип стабільності, платник податків має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податку та передбачуваність запровадження (встановлення) державою податкового обов'язку, зумовлену, з-поміж іншого, завчасністю внесення відповідних змін чітко окресленими часовими межами.
КАС ВС у постанові від 9 грудня 2019 року у справі №826/3644/17 вже висловлював аналогічний правовий висновок про те, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів, що вносяться законом, який посилює податкове навантаження платника та прийняті пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
КАС ВС у постанові від 09 червня 2021 року у справі № 814/1751/16 зазначив, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Отже, висновок щодо прийняття місцевою радою рішення про встановлення місцевого податку можна зробити тільки після закінчення бюджетного періоду, протягом якого мало бути реалізоване відповідне повноваження. І лише з наступного бюджетного періоду контролюючі органи на підставі підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України можуть розпочати справляння місцевого податку, який місцева рада повинна була встановити згідно з пунктом 10.2 статті 10 ПК України, але не встановила.
Відповідно якщо протягом 2015 року місцеві ради не приймають рішення про встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, то виключно з 2016 року (тобто з початку планового періоду) можуть застосовуватися норми підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України.
В цьому випадку із запровадженням податку на майно, відмінне від земельної ділянки, на 2015 рік відповідні норми Закону № 71-VIII набрали чинності з 01 січня 2015 року.
Тому незалежно від прийняття або неприйняття відповідного рішення місцевою радою у 2015 році податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, міг справлятися не раніше 2016 року, що вірно було враховано судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи.
У контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки запроваджені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» зобов`язання щодо сплати податку на майно, відмінне від земельної ділянки, виникають у платників податків лише після 01 січня 2016 року.
Зміна правових позицій КАС ВС
Натомість у 2022 році практика КАС ВС у питанні застосування принципу стабільності податкового законодавства кардинально змінилася, попри те, що позивачами-платниками податків як підставу для задоволення позовних вимог доводилося порушення податковим органом положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України – принципу стабільності податкового законодавства.
Так, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів КАС ВС у постанові від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 зазначає, що в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства, мають розглядатися в їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем.
Водночас підстав для твердження, що в разі, коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів), прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм із питань оподаткування.
Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності та вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).
Отже, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.
Принцип стабільності під час прийняття Закону № 71-VIII був застосований у балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості.
Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Водночас такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, не повинно вирішуватися шляхом прямого зіставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.
Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватись на підставі порівнювання та оцінювання обставин, внаслідок яких діяв законодавець, приймаючи рішення про зміну ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд відступає від висновку в постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 та формулює висновок, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не скасовують дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, коли вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.
КАС ВС у постанові від 21 червня 2022 року у справі №816/686/16 зазначає, що стаття 4 Податкового кодексу України визначає й інші принципи податкового законодавства України, які мають розглядатися в їх сукупності. Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями», підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу», підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3).
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Ради України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.
Норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.
КАС ВС у постанові від 06 вересня 2022 року у справі №808/3463/17 визнав, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, а податковий орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями щодо застосування в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, у тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов`язковими.
У межах даних правовідносин не було свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягара, оскільки дії податкового органу щодо прийняття повідомлення-рішення відповідають прийнятому органом місцевого самоврядування рішенню по встановленню певних правил, а також дотриманню балансу публічних та приватних інтересів, із врахуванням майнового стану та рівня доходів фізичної особи, що запроваджено нормою підпункту 266.4.2 пункту 266.4 статті 266 Податкового кодексу України.
Касаційний суд звернув увагу, що Верховним Судом у постанові від 15.05.2019 (справа №825/1496/17) викладена правова позиція щодо застосування принципу стабільності, співвідношення приватних і публічних інтересів, а також висновки щодо порядку оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків чи зборів або внесення змін до них.
Потрібно враховувати, що цей принцип скерований (орієнтований на) органам законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4 статті 4 Кодексу, – органам місцевого самоврядування, з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-яких елементів податків.
Отже, Податковим кодексом України встановлений обов`язок громадянина сплатити податок за 2016 рік незалежно від термінів прийняття рішення органу місцевого самоврядування про встановлення відповідних податків і зборів.
Водночас висновки суду апеляційної інстанції щодо неврахування судом першої інстанції приписів Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», на виконання вимог якого органом місцевого самоврядування прийнято рішення від 29.01.2016 №2/6 про встановлення ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2016 рік на її території, знайшли своє підтвердження під час касаційного розгляду справи.
Висновки
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».
Отже, п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані «законні очікування» щодо податку, який підлягатиме або не підлягатиме сплаті в наступному податковому періоді.
Формулюючи у п. 4.1.9 ст. 4 цього кодексу принцип стабільності податкового законодавства, держава в особі Верховної Ради України визначила досить чітке і зрозуміле правило щодо строку внесення змін до Податкового кодексу України та набрання чинності цих змін у разi порушення цього строку. Якщо держава, встановивши це правило, вносить зміни до Податкового кодексу України з порушенням цього ж правила, то вона чинить протиправно, оскільки таке правило створило обґрунтовані очікування в платників податків у частині як його дотримання самою ж державою, так і збереження або відчуження власного майна платників податків у вигляді сплати податків у наступному податковому періоді.
КАС ВС, формулюючи правові позиції у вищенаведених своїх рішеннях у 2022 році, зазначав, що підстав для твердження, коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів), прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил. Принцип стабільності під час прийняття Закону № 71-VIII був застосований у балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості тощо.
Повноваження Верховного Суду закріплені в ч. 2 ст. 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року № 1402-VIII. Зокрема, Верховний Суд:
1) здійснює правосуддя як суд касаційної інстанції, а у випадках, визначених процесуальним законом, – як суд першої або апеляційної інстанції в порядку, встановленому процесуальним законом;
2) здійснює аналіз судової статистики, узагальнення судової практики;
3) надає висновки щодо проєктів законодавчих актів, які стосуються судоустрою, судочинства, статусу суддів, виконання судових рішень та інших питань, пов’язаних із функціонуванням системи судоустрою;
4) надає висновок про наявність чи відсутність у діяннях, в яких звинувачується Президент України, ознак державної зради або іншого злочину; вносить за зверненням Верховної Ради України письмове подання про неспроможність виконання Президентом України своїх повноважень за станом здоров’я;
5) звертається до Конституційного Суду України щодо конституційності законів, інших правових актів, а також щодо офіційного тлумачення Конституції України;
6) забезпечує однакове застосування норм права судами різних спеціалізацій у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом;
7) забезпечує апеляційні та місцеві суди методичною інформацією з питань правозастосування;
8) здійснює інші повноваження, визначені законом.
Відповідно до ст. 327 КАСУ Верховний Суд є судом касаційної інстанції в адміністративних справах. Відповідно до ст. 24 КАСУ Верховний Суд переглядає судові рішення місцевих та апеляційних адміністративних судів у касаційному порядку як суд касаційної інстанції.
Отже, як бачимо, у Верховного Суду немає повноважень щодо встановлення загальнообов’язкових правил поведінки платників податків. По суті КАС ВС у вказаних вище рішеннях за 2022 рік перебрав на себе не передбачене для нього в законодавстві повноваження, а саме створив нові правові норми, яких не існує в Податковому кодексі України, оскільки в ньому не передбачено, що принцип стабільності має бути застосований у балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості; що норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, яка змінює порядок набрання чинності; що немає підстав для твердження, що коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів), прийняті без врахування темпоральних меж, не підлягають застосуванню. Тобто своїми рішеннями КАС ВС по суті замінив норми ПКУ, визначив інакше порядок набрання чинності податкового закону на відміну від правила, що міститься в п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України.
Прийнята податковою палатою КАС ВС постанова від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 є чинною, обов’язковою до виконання і відступу від висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, зазначеного у цій постанові КАС ВС, поки не було.
А принцип стабільності податкового законодавства, визначений у Податковому кодексі України, потрібно вважати правилом, що змінює порядок набрання чинності податкового закону. Тому в судовому порядку за умови порушення правила, визначеного у п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України, необхідно визнавати протиправними дії податкового органу та скасовувати ППР, оскільки положення п. 4.1.9 ст. 4 ПКУ чітко визначають строк вступу в дію прийнятих змін до ПКУ в частині зміни елементів податку в разі, якщо вони вносилися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила та ставки.
На підсилення такої правової позиції є норма прямої дії, яка міститься у ст. 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податкова система має відрізнятися незмінністю системи податкових платежів і правил оподаткування протягом тривалого проміжку часу, а також економічною та правовою логікою внесення змін до податкового законодавства. Водночас податкове законодавство може змінюватися через перманентні зміни економічної ситуації в країні, але з врахуванням балансу публічних та приватних інтересів у суспільстві.