Податкове шахрайство та підтвердження реальності господарських операцій у практиці Суду ЄС та Верховного Суду

Україна уклала з ЄС Угоду про асоціацію, а також отримала статус кандидата на членство в ЄС, і станом на сьогодні стоїть завдання наближення національного законодавства до права ЄС у багатьох сферах. Детальне вивчення практичного досвіду країн ЄС у сфері оподаткування набуває практичного значення, особливо з врахуванням практики Суду ЄС.

Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час!

Співвідношення податкового шахрайства та ухилення від сплати податків

Чинне законодавство України не містить визначення терміну «податкове шахрайство», визначаючи тільки поняття «ухилення від сплати податків» та просто поняття «шахрайство». З практики, притаманної США та країнам ЄC, податкове шахрайство є навмисною спробою звільнення від виконання податкових зобов'язань, зміст якого полягає в тому, що особа, обвинувачена у злочині, добровільно чи навмисно вчинила дії, щоб уникнути сплати податків [1].

Контролюючі та інші органи, відповідальні за дотримання економічної безпеки держави, податкове шахрайство визначають як навмисне подання неправдивих заяв або фальшивих документів, поданих разом із заявою та/або декларацією. Щоб кваліфікувати таке правопорушення, посадовці, слідчі, детективи шукатимуть будь-які ознаки шахрайства, не обмежуючись заниженням доходів, завищенням видатків, фальсифікацією документів, несплатою податків, використання підставних суб’єктів господарювання, контрагентів тощо. Податкове шахрайство, як правило, пов’язується з термінами «ухилення від сплати податків» та «уникнення оподаткування», і в окремих випадках спостерігається використання їх як тотожних понять, попри те, що вони мають різне значення.

На законодавчому рівні були спроби закріпити поняття податкового шахрайства у законопроєкті, що в подальшому став Законом України від 17.11.2021 №1888-IX про внесення змін до адміністративного та кримінального законодавства щодо запровадження діяльності Бюро економічної безпеки України, але у тексті останнього ст. 222-2 «Шахрайство з ПДВ» прибрали.

Аналізуючи у правовій практиці країн ЄС та США сутність податкового шахрайства і те, що вкладається у його зміст, ми можемо використати, ґрунтуючись на нормах чинного на сьогодні податкового законодавства України, такі поняття як «податкове правопорушення», закріплене у ст. 109 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), та «ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів)», закріплене у ст. 212 Кримінального кодексу України.

Враховуючи практику органів ДПС України та Верховного Суду, можна поділити спроби ухилення від сплати податків («податкового шахрайства») на такі основні види:

1. Штучне заниження оподатковуваного прибутку, зловживання збитками («скуповування» збиткових підприємств); оформлення торгових марок на нерезидентів або отримання позик від нерезидентів пов’язаних осіб, використання інститутів спільного інвестування (далі – ІСІ) тощо.

Для прикладу, за своєю економічною сутністю ІСІ створювалися для залучення інвестиційних коштів, забезпечення і гарантування ефективного їх вкладення у фінансовий оборот для підвищення добробуту населення, зокрема у галузі будівництва для здешевлення об’єктів нерухомості.

Власне кажучи, їх діяльність нерідко спрямована на мінімізацію доходів за іншими господарськими операціями (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо), що призводить до заниження бази оподаткування з податку на прибуток (більш ніж на 45%) та дає можливість уникати за це відповідальності та залучення ІСІ до схем ухилення від оподаткування, які побудовані на виведенні прибутків від діяльності платників на такі інститути, що звільнені від оподаткування (наприклад, продаж новозбудованого житла через ІСІ).

А отримання платниками позик від нерезидентів-пов’язаних осіб (зазвичай засновників, або підприємств, що входять до складу однієї групи) з терміном погашення через 3 або більше років і здійснення нарахування витрат у вигляді відсотків, від’ємних курсових різниць без фактичного погашення такої заборгованості та нарахованих відсотків.

Курсові різниці є розрахунковою величиною, тобто платник податку, маючи непогашену заборгованість в іноземній валюті, може на кожну дату балансу (у кожному звітному періоді) формувати значні суми витрат у вигляді курсових різниць по такій заборгованості, але фактично не мати цих витрат, оскільки відповідна сума заборгованості ще не погашена.

2. Зловживання з податками на заробітну плату (дохід) та з відповідними соціальними платежами 

Заниження чисельності робочої сили, стягнення податків із заробітної плати і несплата їх до бюджету або виплата працівникам у конверті – це лише деякі із схем або використання праці шляхом оформлення цивільно-правових договорів з платниками єдиного податку замість офіційного працевлаштування по трудовому договору або навпаки нереєстрація платником податку-підприємцем при наявності підстав для цього.

Прикладом виявленого ухилення від сплати грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб може бути рішення Верховного Суду від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18.

Підставами для кваліфікації отриманого платником доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності була реалізована платником діяльність з ознаками господарської з огляду на її систематичний характер упродовж 2013–2015 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом фінансування будівництва) житла з метою подальшого продажу. Для застосування цих правил необхідна така умова як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань».

3. Зловживання відшкодуванням чи поверненням надміру сплачених коштів, визначенням бази, об’єкту та ставки податку, формуванням податкового кредиту

Більшість платників податків усвідомлюють, що подаючи неправдиві відомості, заповнюючи податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб, прагнучи отримати податкову знижку, чи декларацію з податку на додану вартість, формуючи «сумнівний» податковий кредит, фальсифікуючи відповідні дані, можуть стати учасниками (сторонами) не лише податкового правопорушення, а й кримінального. Участь осіб у шахрайстві з відшкодуванням, а іноді й у крадіжці особистих даних, щоб отримати незаконне відшкодування податку є також є сферою діяльності, де неправомірні відрахування, нереальні операції, неправомірні звільнення та витрати на господарську діяльність вступають у гру.

Так, практика розгляду справ судами, винесені рішення судами касаційної інстанції тільки підтверджують наведене.

Наприклад, у справі № 120/3875/20-а від 22.06.2022 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду підтримав висновок судів попередніх інстанцій та позицію контролюючого органу про те, що відсутність у платника податку (покупця та його контрагента) необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу фактичної відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, може свідчити на користь неможливості поставити відповідний товар та фактичного нездійснення операцій, за умови підтвердження таких обставин відповідними доказами. Як наслідок, недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та, попри наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Окрім того, було зазначено, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має діяти з належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з ПДВ.

Ба більше, судами при дослідженні критеріїв відбору та інших обставин, якими платник податків-позивач керувався при виборі своїх контрагентів, було з`ясовано, що укладення договорів з контрагентами носило разовий характер, до цього часу жодних господарських стосунків із вказаними особами позивач не мав, переговори та домовленості щодо укладання договорів поставки проводились у телефонному режимі, а примірники договорів направлялися засобами поштового зв`язку. Такі дії позивача, на думку судів, не можуть свідчити про його належну обачність у виборі відповідних контрагентів.

Відтак, колегія суддів погодилась з висновком судів попередніх інстанцій, зробленим в цій справі, про те що, формальна наявність договорів, актів, податкових накладних та інших документів сама по собі не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин.

Первинні документи не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість обміну такими послугами між суб`єктами господарювання.

Проаналізувавши надані позивачем первинні документи у їх сукупному взаємозв`язку, суди дійшли висновку, що такі не можуть свідчити про безумовне підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій між контрагентами, щодо яких здійснювалась перевірка.

Як резюме: за встановленими у цій справі обставинами позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій з поставки продукції за наслідками взаємовідносин із контрагентами, а тому є обґрунтованим висновок про відсутність у позивача права на отримання податкових вигод за формально задекларованими операціями, та відсутні підстави щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень на загальну суму 11,24 млн грн.

Поняття зловживання вирахуванням ПДВ, випадки зловживання вирахуванням, коли платник податків укладає економічно необґрунтовану угоду, основною метою якої є отримання податкової вигоди, було визначено Судом ЄС у справі C-255/02 Halifax Plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise від 21.02.2006.

Суд ЄС у цій справі сформулював положення про зловживання ПДВ, зокрема, останнє відбудеться при виконанні двох необхідних умов:

- транзакція відповідає формальним умовам, викладеним в Директиві Ради 2006/112/ЄС від 28.11.2006 про спільну систему ПДВ і національному законодавстві, що надає податкову перевагу, яка суперечить цілям Шостої директиви 6 по боротьбі з відмиванням коштів (6AMLD);

- основною метою угод є отримання податкової переваги, укладення угоди не містить економічного чи комерційного обґрунтування.

У рішенні від 09.12.2021 у справі C-154/20 Kemwater ProChemie s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství Суд ЄС наголосив, що у випадках (коли фактичний постачальник послуг не встановлений, а платник податку не надає докази про статус постачальника (оподатковуваної особи) в праві на вирахування по вхідному ПДВ має бути відмовлено.

У такому разі податковий орган не повинен доказувати, що платник податків здійснив шахрайство з ПДВ або, що він знав, що угода, на яку він посилається для обґрунтування права на вирахування, пов’язана з таким шахрайством. Доказування покладається на платника податків.

4. При сплаті акцизів платники податків намагаються зменшити суму податкового зобов’язання до сплати, зокрема «розділеннням» об’єкта оподаткування. Так, у справі C‑674/19 UAB «Skonis ir kvapas» v. Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos від 16.09.2020 Суд ЄС досліджував питання про те, чи тютюн для люльки, такий як той, що розглядається в основному провадженні, повинен розглядатися в повному обсязі та незалежно від речовин, що містяться в ньому, крім тютюну, як курильний тютюн, слід зазначити, що, як Європейська комісія та португальський уряд правильно зауважили, що Директива 2011/64 від 21.06.2011 про структуру та ставки акцизного збору на тютюнові вироби (кодифікована версія) розглядає всі продукти, що містяться в тютюні. Відповідно до ст. 7-12 цієї Директиви випливає, що сума акцизного збору на сигарети не визначається без урахування речовин і елементів, крім тютюну, які містяться в сигаретах і складаються з речовин, відмінних від тютюну, як курильний тютюн, не розрізняючи ці різні речовини та не передбачаючи оподаткування лише тютюну, що міститься в цих продуктах.

Так само щодо виробленого тютюну, крім сигарет, згаданого в ст. 13 і 14 Директиви 2011/64, законодавець ЄС не передбачив жодних положень про звільнення ваги речовин, крім тютюну, від акцизного збору на ці вироби.

Нарешті, усі речовини, що містяться в люльковому тютюні, нагріваються та куряться як компоненти єдиного продукту. Отже, такий продукт повинен, для цілей Директиви 2011/64, розглядатися в повному обсязі як курильний тютюн і як такий підлягати акцизному збору на тютюн.

Такий же підхід до оподаткування ми зустрічаємо і в рішенні Суду ЄС від 18.12.2008 у справі С-517/07 Afton Chemical Ltd v The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs щодо компонентів/присадок, які не використовуються як пальне, але домішуються до нього, відповідно виключення паливних добавок, таких як ті, що розглядаються в основному провадженні, зі сфери застосування першого речення першого підпункту ст. 2(3) Директиви 92/81 та другого підпункту ст. 2(3) Директиви 2003/96 призвело б до суперечливого, навіть абсурдного результату, згідно з яким ці присадки, які є мінеральними маслами чи енергетичними продуктами, не підлягали б вимогам щодо оподаткування, встановленим цими положеннями, тоді як не заперечується, що присадки до палива які не є мінеральними маслами чи енергетичними продуктами, підпадають під цю вимогу відповідно до цих положень.

У зв’язку з цим необхідно також зазначити, як це зробили уряди Італії та Сполученого Королівства, що після додавання присадки до моторного палива вже неможливо без проведення детального хімічного аналізу відрізнити двигун від саме палива з присадками або змішаного з ним наповнювача. За таких обставин, якби, як стверджує ..., паливні присадки не повинні оподатковуватись як моторне паливо, існував би ризик зловживань, оскільки перевірки були б, щонайменше, ускладнені, оскільки в кожному окремому випадку це було б необхідно проаналізувати вміст суміші, щоб визначити співвідношення моторного палива та присадки, що міститься в цій суміші.

…На цих підставах Суд (Третя палата) постановляє, що присадки до палива, такі як ті, що розглядаються в основному провадженні, які є «мінеральними маслами» у значенні ст. 2(1) Директиви 92/81 або «енергетичні продукти» у значенні ст. 2(1) Директиви 2003/96, але які не призначені для використання, не пропонуються для продажу або використовуються як моторне паливо, повинні бути підпорядковані режиму оподаткування, встановленому цими директивами.

5. Зловживання оподаткуванням: платники податків, які уникають звітування в межах ТЦ, КІК, CbCR, FATCA можуть зіткнутися з податковою перевіркою і не тільки держави Україна і в подальшому бути притягнутими до кримінальної відповідальності. З поширенням практики використання низькоподаткових юрисдикцій платники податків, громадяни зі значними статками можуть шукати більшої конфіденційності через офшорні податкові гавані. Часто існує тонка межа між зловживаючою податковою схемою та можливістю оподаткування, яку мимоволі використовує платник податків, який намагається законно використати офшорні податкові ресурси.

Задля забезпечення прозорості державного контролю у такому ракурсі був поданий до Верховної Ради України проєкт Закону України про внесення змін до Податкового кодексу України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки, реєстр. № 8131 від 17.10.2022 р., який на сьогодні підписаний Президентом як Закон від 20 березня 2023 року № 2970-ІХ.

Останній розроблено з метою забезпечення впровадження Україною двох міжнародних стандартів у сфері прозорості: загального стандарту звітності та належної перевірки інформації про фінансові рахунки (Common Standard on Reporting and Due Diligence for Financial Account Information (CRS) та стандарту щодо обміну інформацією за запитом (EOIR). Common Standard on Reporting and Due Diligence for Financial Account Information (CRS) або Загальний стандарт звітності та належної перевірки інформації про фінансові рахунки (далі − Загальний стандарт звітності CRS) – це міжнародний стандарт, схвалений Радою Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) 15.07.2014, що вимагає від країн, які його імплементують, здійснювати збір інформації про фінансові рахунки у фінансових установ та щорічно обмінюватись такою інформацією з юрисдикціями – партнерами з обміну в автоматичному порядку.

Отримання податковими органами доступу до інформації про іноземні фінансові активи резидентів України є важливим інструментом для контролю за своєчасністю та повнотою декларування доходів, що підлягають оподаткуванню, виявлення незадекларованих доходів та для протидії ухиленню від сплати податків фізичними особами. Зокрема, забезпечення регулярного міжнародного обміну інформацією про фінансові рахунки сприятиме підвищенню ефективності застосування нових правил про оподаткування контрольованих іноземних компаній, які набрали чинності з 01.01.2022, а також стане важливим джерелом податкової інформації під час впровадження непрямих методів контролю за оподаткуванням фізичних осіб та виявленню активів, які не були задекларовані платниками податків, та схем ухилення від сплати податків, що також збільшить потенційні додаткові податкові надходження до бюджету України.

Аналіз практики Верховного Суду у підтвердженні реальності господарських операцій та Суду ЄС у протидії податковому шахрайству

Практика Верховного Суду. Верховний Суд та податкові органи при розгляді питання податкових правопорушень платників податків при справлянні ПДВ з операцій та правомірності формування податкового кредиту дотримуються позиції аналогічної Суду ЄС щодо податкового обліку господарських операцій платника, зокрема, для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов’язання, а його фактичне виконання. Саме з факту виконання (невиконання) правочину повинна визначатися база оподаткування господарських операцій суб’єкта господарювання. Таку позицію Верховний Суд висловив у рішенні від 17.05.2022 у справі № 808/2099/17 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Так, у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25.08.2022 у справі № 400/3884/19 зазначається, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, а відтак визнано безпідставними посилання відповідача на наявну податкову інформацію щодо контрагентів позивача, оскільки норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту. Тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженість дій між ними.

Водночас яскравим підтвердженням «класичного» підходу, що наявність документів не є свідченням фактично здійснених дій платником, є рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.03.2023 у справі № 640/20378/19, яким підтримано висновок судів попередніх інстанцій щодо нереальності господарських операцій з поставки будівельних матеріалів та виконанню будівельних робіт, які зважали на те, що надані платником податку первинні документи не є достатніми для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з зазначеними контрагентами.

При наданні правової оцінки спірним правовідносинам, було зазначено, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Водночас у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані тільки про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Також при розгляді справи було враховано той факт, що виконання ремонтних робіт у нежитлових приміщеннях саме на замовлення позивача та на виконання договору генерального підряду не підтверджується письмовими доказами, які приєднані до матеріалів справи у зв’язку з передачею цих приміщень у користування іншій особі (номенклатура і кількість будівельних матеріалів, зазначених у видаткових накладних, не узгоджується з відомостями, викладеними в актах щодо передачі матеріалів для виконання ремонтних робіт, відсутні докази перевезення будівельних матеріалів та фактичного їх отримання, виконання будівельних робіт, спричинення реальних змін майнового стану позивача у зв`язку зі здійсненням таких операцій, тощо).

Водночас на суборендаря був покладений обов`язок виконати на об`єкті оренди ремонтні роботи.

Подібна позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 25.08.2022 у справі № 826/16217/18, у якій зазначено: «будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції».

У справі № 280/669/21 Верховний Суд підтвердив висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності реального здійснення господарських операцій позивача із контрагентами при придбанні товарів (послуг) (рішення від 02.03.2023). Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суди зважали на те, що на підтвердження виконання господарських договорів позивачем не надано документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані, а одних тільки видаткових накладних недостатньо для здійснення висновку про реальність виконання цих договорів. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем не надано. Водночас договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу.

Також було зауважено, що:

- сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій, оскільки інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах;

- всі договори є повністю ідентичними і не містять жодних розбіжностей або індивідуальних особливостей. Ланцюг постачання товару, виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, оскільки згідно даних податкових накладних, безпосередні контрагенти позивача оформлювали придбання поставленого на адресу позивача товару самі у себе;

- постачання товарів здійснювалось практично всіма контрагентами з однієї адреси у м. Маріуполі, реєстрація контрагентів у контролюючих органах також відбулась в межах 3-х місячного терміну, жодний з контрагентів не є сталим продавцем даного виду товару на ринку, та віднесений до категорії ризикових платників, по всім контрагентам подано розрахунки 1-ДФ щодо фізичних осіб, на користь яких було здійснено виплати, які в подальшому були спростовані контролюючим органом у зв`язку із неможливістю ідентифікувати вказаних в звіті осіб.

 Відповідно висновки відповідача−податкового органу про штучне формування податкового кредиту для позивача з причин відсутності у контрагента: ланцюгу походження та руху товарів, необхідних умов для здійснення господарських операцій (приміщень для зберігання, засобів для перевезення (навантаження, розвантаження) та виробництва вищезазначених товарів), відсутності чисельності для ведення діяльності у задекларованих обсягах підтверджуються.

Отже, Касаційний адміністративний суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що досліджені в ході розгляду справи документи не підтверджують факту реальності господарських операцій.

Постановою Верховного Суду від 13.03.2023 у справі № 240/12029/21 про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зобов’язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних підтверджено обґрунтованість дій податкового органу щодо прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на ненадання платником податків до останнього копій первинних документів, які розкривають зміст господарської операції. Натомість платником надано пакет документів, який не відповідає інформації, зазначеній в податковій накладній.

Окрім того, Верховний Суд вважає правильним висновок, що податковий орган, приймаючи оскаржуване рішення, був необізнаний про наявність помилки у податковій накладній, на яку посилається позивач, обґрунтовуючи надання пакету документів на підтвердження іншої господарської операції, а приймав рішення в межах своєї компетенції та виключно на наданих позивачем документах, які є суперечливими…..

Якщо при вчиненні дій, спрямованих на виникнення права на податковий кредит, окремі платники податків готують документи, що технічно відповідають вимогам законодавства, то в інших випадках спостерігається протилежна ситуація.

Так, ухвалою Верховного Суду у справі № 280/4277/22 від 01.02.2023 за заявою позивача залишено без розгляду позовну заяву платника податків до податкового органу про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов’язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. За наслідком аналізу наданих позивачем документів та отриманої інформації від розпорядників встановлено, що перевізники, вказані в товарно-транспортних накладних, не є власниками транспортних засобів. Також на запит податкового органу до перевізників, зазначених у товарно-транспортних накладних, останні повідомили про відсутність господарських взаємовідносин із позивачем, а також відсутність укладених договорів, якими передбачене передання права володіння чи розпорядження, довіреностей на розпорядження та керування транспортними засобами. До того ж, один з перевізників повідомив про відсутність у розпорядженні зазначених у товарно-транспортних накладних транспортних засобів.

Постановою Верховного Суду від 22.11.2022 у справі № 640/22573/19 підтверджено правомірність винесеного податкового повідомлення-рішення за результатами проведеної перевірки за 2015-2016 роки, в межах якої встановлено невиконання платником податків обов’язку податкового агента при виплаті доходу у вигляді процентів на користь пов’язаної особи-резидента Республіки Кіпр. Судом підтверджено, що платником податків під час виплати доходу у вигляді процентів на користь нерезидента не враховано п. 2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування (далі – Конвенція) та вимоги Податкового кодексу України (далі – Кодекс) у частині застосування зменшеної ставки податку у зв'язку з виплатою доходу не на користь бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

За результатами обміну податковою інформацією з компетентними органами Республіки Кіпр та Королівства Нідерланди, отримано інформацію, яка підтверджує, що при виплаті доходу у вигляді процентів за користування кредитною лінією на користь пов’язаної компанії-резидента Республіки Кіпр, було неправомірно застосовано пільгову ставку оподаткування, передбачену п. 2 ст.11 Конвенції.

За результатами аналізу податковим органом умов договорів про надання кредитних ліній, які укладені між платником податків та пов`язаними особами-нерезидентами, а також фінансову звітність зазначених нерезидентів, отриману від компетентних органів Республіки Кіпр та Королівства Нідерландів. За результатами аналізу контролюючим органом встановлено механізм внутрішньогрупового кредитування групи компаній, яка передбачає транзитний характер руху доходу у вигляді процентів джерелом походження з України, і що саме такий механізм виплат було передбачено вже з моменту укладання відповідних кредитних угод між платником податків і резидентом Республіки Кіпр.

Суд зазначив, що поняття бенефіціарного власника необхідно тлумачити, виходячи з мети та завдань відповідних міжнародних договорів. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

І лише тоді, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та ст. 103 Кодексу.

Стандарти ЄС та практика Суду ЄС

Досвід ОЕСР визначає зміни в податковому законодавстві багатьох держах світу, які є членами ОЕСР. На внесення зазначених змін до податкового законодавства країни-члена ОЕСР впливає План дій для боротьби з розмиванням бази оподаткування і виведенням прибутку з-під оподаткування (далі – BEPS), який включає в себе 15 кроків, що покривають різні сфери протидії агресивному податковому плануванню. Імплементація Плану дій BEPS сприяє гармонізації міжнародних податкових правил із більш як 70 країнами світу та створює більш прозоре податкове середовище. У державах-членах ЄС план ВЕРS та глобальні загрози податковій безпеці вивели на перший план фіскальну функцію оподаткування. Водночас ЄС встановлює свої стандарти для реалізації плану BEPS.

Так, Директива ЄС 2016/1164 від 12.07.2016 про встановлення правил протидії практикам ухилення від сплати податків, які мають безпосередній вплив на функціонування внутрішнього ринку встановлює правила протидії практикам ухилення від сплати податків, які впливають на функціонування внутрішнього ринку ЄС (далі – Директива 2016/1164).

Відповідно до Директиви 2016/1164 держави-члени ЄС мають застосовувати мінімальний стандарт правил протидії податковому шахрайству, але можуть і виходити за його межі. Це закріплено у ст. 3 Директиви, відповідно до якої ця Директива не перешкоджає застосуванню національних або договірних положень, спрямованих на забезпечення вищого рівня захисту національної бази оподаткування податком на прибуток підприємств. Державам-членам ЄС залишено широкий вибір способів імплементації норм Директиви 2016/1164, оскільки вона ґрунтується на принципах, а не на жорстких правилах.

Відповідно до ст. 1 Директиви 2016/1164 положення Директиви застосовується до всіх платників податків, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств в одній або кількох державах-членах, в тому числі до постійних представництв в одній або кількох державах-членах юридичних осіб, які є резидентами третьої країни для цілей оподаткування.

Аналізуючи Директиву 2016/1164, можна виділити п'ять основних правил, спрямованих на протидію податковим шахрайствам в ЄС.

1. Правило обмеження вираховування відсотків (ст. 4 та ст. 11 Директиви).

Суттєві відмінності податкових режимів позикового (до нього є можливим застосування вирахування з прибутку компанії) та власного капіталу (у цьому разі можливе подвійне оподаткування прибутку та дивідендів) стимулюють використання тонкої капіталізації як інструменту міжнародного податкового планування та встановлення податкової нейтральності між режимами відсотків та дивідендів. Тонка капіталізація є сумою залучених коштів, яка перевищує розмір статутного капіталу компанії. В окремих випадках це може кваліфікуватися як спосіб уникнення сплати податків, оскільки відсотки за кредитом зменшують податкову базу з податку на прибуток компанії.

Звіт про крок 4 плану BEPS свідчить про те, що ТНК розміщують більш високий рівень боргу третьої сторони у високоподаткових юрисдикціях, створюють вирахування за відсотками, що перевищують фактичні витрати третьої сторони за рахунок використання внутрішньогрупових позик та отримують вирахування за допомогою фінансування третьої сторони або внутрішньогрупового фінансування [2]. Звіт передбачає правило, яке має бути закріплене у національному законодавстві держави та обмежувати вирахування процентних платежів при використанні показника EBITDA. Це є коефіцієнтом віднімання, що належить до оподатковуваного прибутку платника податків до сплати відсотків, податків, амортизації.

Крок 4 плану BEPS звертається до кращих практик розробки правил запобігання розмиванню податкової бази та виведенню прибутку за допомогою відсоткових платежів. Цим практикам відповідають і правила Директиви 2016/1164, зокрема, як зазначено у п. 6 преамбули до Директиви 2016/1164, групи компаній дедалі частіше займаються виведенням прибутку за рахунок надмірних процентних платежів. Обмеження правил виплати відсотків необхідно для того, щоб перешкоджати такій практиці, обмежуючи вирахування витрат, що перевищують витрати на позики платників податків. Держави-члени ЄС можуть додатково до правила обмеження відсотків, передбаченого Директивою 2016/1164, також використовувати цільові правила проти внутрішньогрупового боргового фінансування, зокрема правила тонкої капіталізації.

Директива 2016/1164 закріплює обов'язковий механізм обмеження виплати відсотків, який держави-члени ЄС мають імплементувати до свого національного законодавства. Якщо позики, що підлягають вирахуванню, перевищують оподатковувані доходи від виплати відсотків, застосовується обмеження вирахування у розмірі, що не перевищує 30% EBITDA. Держави-члени ЄС мають право застосувати повне вирахування, якщо обсяг позики не перевищує 3 млн євро. Решта винятків встановлюється як застереження «може»: держави-члени ЄС можуть включити їх до національного законодавства, але не зобов'язані.

Нове правило виникло під впливом Закону Німеччини про подоходний податок та прийнято у руслі кроку 4 Плану BEPS [3]. Мета цього правила полягає в тому, щоб зменшити різницю між податковими режимами позики – інструмента зменшення податкових платежів – та вкладами у статутний капітал, на які вирахування не поширюються [4].

З погляду права ЄС, ст. 4 Директиви 2016/1164 може вважатися заходом, що замінює національні правила тонкої капіталізації, основною метою яких є протидія податковим зловживанням. Водночас норми Директиви не сприяють гармонізації національних податкових баз [5].

Суд ЄС вказував, що національні правила обмеження виплати відсотків, що обмежують основні свободи з метою боротьби з податковими зловживаннями, не відповідають принципу пропорційності, якщо вони не надають платнику податків можливості обґрунтувати комерційні причини невикористання «правила витягнутої руки» або обмежують вирахування по відсотках з «правилом витягнутої руки» [6]. Це правило включено до національних правил трансфертного ціноутворення держав-членів ЄС, а рішення Суду ЄС підтверджують використання принципу «витягнутої руки» у контексті національних правил.

Наприклад, у справі C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, від 13.03.2007 Велика палата Суду ЄС заявила, що принцип «витягнутої руки» відіграє вирішальну роль у визначенні того, чи відповідає правило тонкої капіталізації принципу пропорційності.

2. Положення про оподаткування приросту капіталу при виведенні активів (ст. 5 Директиви).

Податок на виведений капітал встановлено у державах-членах ЄС і ряд активів, наприклад, інтелектуальна власність або патенти часто оцінюються за передбачуваними доходами від них і виводяться з-під оподаткування через переміщення з ЄС до третіх країн – низькоподаткових юрисдикцій. Наприклад, фармацевтична компанія, яка перебуває в одній із країн ЄС, розвиває новий продукт і відмінусовує витрати на розвиток продукту з оподатковуваного прибутку в цій державі. Як тільки актив починає давати прибуток, компанія переміщує продукт у низькоподаткову юрисдикцію та оформлює там патент. Унаслідок вся вартість, створена на основі інтелектуальної власності, залишається неоподатковуваною.

Зважаючи на Директиву 2016/1164, всі держави-члени ЄС мають застосовувати податок на виведений капітал, що базується на вартості активів у момент виведення. Компанії зобов'язуються надсилати до контролюючих органів інформацію про оподатковувані активи.

Податки на виведений капітал є одним із видів прямих податків, що відображають конфлікт між податковим суверенітетом держав-членів ЄС та основними свободами, закріпленими у Договорі про функціонування ЄС. Ці податки виникають до того, як держава еміграції втрачає свої повноваження внаслідок переходу платника податків до іншої юрисдикції. Податок на виведений капітал є відображенням фіскального суверенітету держави за допомогою оподаткування нереалізованого прибутку від приросту капіталу, прихованих резервів та підвищення вартості активів фізичної особи або компанії, що залишають її юрисдикцію.

У справах C-81/87 The Queen v H. M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust plc. від 27.09.1988; C-210/06 CARTESIO Oktató és Szolgáltató bt. від 16.12.2008; C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie від 11.03.2004; C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam від 29.11.2011 Суд ЄС визнав оподаткування приросту капіталу при виведенні активів обмеженням свободи заснування. У рішенні у справі C-81/87 The Queen v H. M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust plc. від 27.09.1988 Суд ЄС зазначив, що свобода заснування реалізується через створення товариств, філій або дочірніх компаній, а також участь в інкорпорації компанії в іншому державі-членові ЄС. Крім того, компанії існують тільки на основі національного законодавства, що визначає їх утворення та функціонування.

У рішенні у справі C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam від 29.11.2011 Суд ЄС встановив, що оподаткування призводить до встановлення несприятливого режиму для платника податків, який бажає змінити юрисдикцію у порівнянні з тим платником податків, який її зберігає. Платник податків втрачає стимули, оскільки держава оподатковує неотриманий дохід і створює нестачу грошових коштів. Усі заходи, які забороняють свободу пересування чи перешкоджають їй, мають розглядатися як обмеження цієї свободи. Однак у цьому рішенні Суд ЄС встановив, що оподаткування приросту капіталу може бути виправдане розподілом податкових повноважень між державами-членами ЄС, які переймають досвід з міжнародної практики, зокрема з модельних конвенцій ОЕСР. Отже, Суд ЄС визначив режим встановлення податку на виведений капітал для держав-членів ЄС, які бажають встановити цей податок, але не зобов'язав усі держави-члени ЄС його встановлювати.

Правило, що сформульовано у ст. 5 Директиви 2016/1164, кардинально відрізняється від позиції Суду ЄС, зокрема, воно запроваджує обов'язковий податок на виведений капітал у конкретних випадках транскордонних переміщень. Це правило має на меті нереалізоване підвищення вартості активів до оподаткування на основі ринкової вартості в момент, коли активи або бізнес залишають податкову юрисдикцію. Крім того, правило не має застосовуватися, якщо передача активів має тимчасовий характер, а особа, яка передає, повертатиме активи державі-члену ЄС.

Важливою нормою є розширення податкових повноважень держави призначення, що є реалізацією принципу оподаткування за місцем створення прибутку. Ефективність правила має забезпечуватися співпрацею держав-членів ЄС, інструментом якої має стати механізм вирішення спорів з питань подвійного оподаткування, закріплений у Директиві ЄС 2017/1852 від 10.10.2017 про механізми вирішення податкових спорів у Європейському Союзі.

Механізм оподаткування приросту капіталу під час виведення активів є розширеною версією кодифікації практики Суду ЄС. Поворотним моментом став перехід від питання, коли і за яких умов держави-члени ЄС можуть встановлювати податки на нерозподілений приріст капіталу, до директиви, яка визначає, що держави-члени ЄС мають встановити такий податок.

3. Загальне правило протидії ухиленню від сплати податків (ст. 6 Директиви).

У національному податковому законодавстві та в актах ЄС (Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States – директива про материнські компанії; Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States – директива про злиття; Council Directive 2003/49/EC of 9 June 2009 on the common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States – директива про проценти) закріплено загальне правило протидії податковим зловживанням (GAAR), мета якого – протидіяти будь-якому сценарію ухилення від сплати податків, що не передбачений законодавством. Хоча GAAR є досить абстрактними, щоб реагувати на непередбачені випадки ухилення від сплати податків, його часто критикують за порушення принципу правової визначеності для платників податків.

Відповідно до ч. 1 ст. 6 Директиви 2016/1164 для цілей розрахунку зобов’язання з податку на прибуток підприємств держава-член повинна ігнорувати механізм або низку механізмів, основною ціллю або однією з основних цілей яких є отримання податкової пільги, що суперечить меті або завданню чинного податкового законодавства, які з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин є фіктивними. Механізм може складатися з кількох етапів або частин.

Правило GAAR припинятиме створення штучних податкових схем, якщо на цей випадок немає спеціальних норм у чинному законодавстві. Це формулювання практично відтворює правило GAAR, закріплене в Директиві про материнські компанії. Водночас п. 3 ст. 6 Директиви 2016/1164 залишає державам-членам ЄС на їх розсуд вирішення питань обчислення податку та визначення економічної сутності операцій.

Для визначення податкових зловживань держави-члени ЄС мають провести так звані «суб'єктивні та об'єктивні» тести. Це дозволить податковим органам відхиляти повністю штучні податкові схеми та здійснювати оподаткування на основі економічної сутності правочину. Про це нам говорить відповідна практика Суду ЄС. Уперше про ці тести висловився Суд ЄС у рішенні у справі C-110/99 Emsland-Stärke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas від 14.12.2000, згідно з яким визначення факту податкового зловживання вимагає, по-перше, сукупності об'єктивних обставин, у яких, незважаючи на формальне дотримання умов, встановлених правилами Співтовариства, мета цих правил не була досягнута, і, по-друге, суб'єктивного елемента, суть якого полягає в намірі отримати податкову перевагу від правил Співтовариства у вигляді штучного створення певних умов.

Отже, об'єктивний тест вимагає наявності фактичних обставин, з яких випливає, що мета норми права ЄС не була досягнута. Суб'єктивний тест призначений для визначення кінцевої мети дій суб'єкта підприємницької діяльності, які можна визначити як штучні у світлі конкретних обставин. Суд ЄС провів ці два взаємопов'язані тести у справі C-255/02 Halifax Plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise від 21.02.2006, застосувавши принцип, коли право ЄС не може діяти у випадках, коли його намагаються поширити на податкові зловживання.

У рішенні у справі C-196/04 Cadbury Schweppes Plc, Cadbury Schweppes Ltd v Commissioners of Inland Revenue від 12.09.2006 Суд ЄС переглянув подвійний тест стосовно сфери прямого оподаткування і звернув увагу на те, що крім суб'єктивного наміру отримати податкову вигоду повинні мати місце об'єктивні обставини, які показують, що мета свободи заснування (підприємства мають реальний намір здійснювати економічну діяльність) не досягнута.

У справі C-196/04 було встановлено, що у сфері прямого оподаткування відсутність справжньої економічної діяльності створює презумпцію податкового шахрайства або зловживання, що дає підстави не застосовувати положення про свободу заснування до такої компанії. Це перше рішення Суду ЄС, в якому розглядалася сфера прямого оподаткування у контексті норм, які закріплюють дію основних свобод. Тим самим Суд ЄС спробував сформувати єдину конструкцію податкового зловживання.

У справі C-221/89 The Queen and The Secretary of State for Transport, ex parte Factortame Limited and Others від 25.07.1991 було закріплено, що справжня економічна діяльність в державі реєстрації компанії є обов’язковою вимогою для можливого застосування свободи заснування до такої компанії.

У справі C-28/95 A. Leur-Bloem and Inspecteur der Belastingdienst/ Ondernemingen Amsterdam 2 від 17.07.1997 Суд ЄС встановив, що для того, щоб визначити чи є основною метою операції податкові зловживання, податкові органи мають перевіряти операцію в кожному окремому випадку і не повинні мати певних упереджень.

Держави-члени ЄС можуть встановити, що якщо операція здійснюється без належної комерційної мети, таку операцію можна визнавати як операцію з метою податкового шахрайства. У справі C-28/95 A. Leur-Bloem and Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 від 17.07.1997 було встановлено, що операція, яка має належну комерційну причину, повинна мати не тільки мету отримання фіскальної переваги, але й іншу мету.

Отже, для визнання того, що компанія зловживає своїм правом і здійснювана нею операція є повністю штучною схемою, необхідно виконання трьох умов: 1) наявність наміру отримати податкову вигоду; 2) угода не відображає економічної реальності, її здійснення не обґрунтоване економічною доцільністю; 3) компанія не здійснює реальної економічної діяльності на території держави своєї реєстрації, тобто її реєстрація на території держави не мала за мету здійснення діяльності на території держави, а мала за мету використання переваг внутрішнього законодавства і переваг, що надаються правом ЄС. Водночас наявність лише одного наміру мінімізувати податковий тягар є недостатнім для визнання угоди штучною, ключовим моментом є саме відсутність реальної економічної мети в цієї операції.

Чи можуть держави-члени ЄС протидіяти податковим зловживанням, безпосередньо ґрунтуючись на загальному принципі права ЄС щодо заборони зловживання правом, або їм необхідно ґрунтуватися на національному законодавстві чи судовій доктрині залежить від того, чи мало місце зловживання у сфері непрямого чи прямого оподаткування. Це випливає з рішення Суду ЄС у справі C-417/10 Ministero dell’Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v 3M Italia SpA від 29.03.2012, відповідно до якого у сфері прямого оподаткування у держав-членів ЄС відсутні зобов’язання з попередження податкових зловживань, а тому вони не можуть безпосередньо ґрунтуватися на праві ЄС. Якщо держави хочуть захистити національну податкову базу, вони мають запровадити національні заходи з протидії ухиленню від сплати податків, або керуватися в цьому питанні національною судовою доктриною. Якщо такі заходи порушують норми, що закріплюють дію основних свобод, вони мають відповідати встановленим Судом ЄС стандартам.

У справі C-321/05 Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet від 05.07.2007 Суд ЄС констатував, що зазначене правило розповсюджується і на сферу прямого оподаткування: директиви ЄС традиційно не вимагають від держав-членів запроваджувати національні правила протидії податковим зловживанням, але уповноважують держави скасовувати податкові пільги, якщо угоду було здійснено виключно з метою отримання податкової переваги.

З розглянутої практики Суду ЄС можна побачити деякі розбіжності у тестах, які ним застосовуються. Крім об'єктивного та суб'єктивного тестів існує ще тест мети, яка показує, що угода була спрямована на зловживання (тест основної мети).

Цілком очевидно, що суб'єктивний тест має різну значущість у різних випадках, оскільки Судом ЄС може перевірятись дотримання різних вимог. У сфері непрямого оподаткування суб'єктивний тест має набагато меншого значення. Так, у рішенні у справі C-255/02 Halifax Plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise від 21.02.2006 цей тест чітко не позначено. У сфері прямого оподаткування «статутні» GAAR, закріплені в директивах ЄС, вимагають основної мети отримання податкової переваги. Найсуворішим є суб'єктивний тест, що ґрунтується на рішеннях у справах про відповідність національного законодавства основним свободам ЄС. Він вимагає отримання податкової переваги як єдину мету угоди.

Стаття 6 Директиви 2016/1164 не вимагає від держав-членів ЄС вводити свої законодавчі правила: держави, в яких склалася судова доктрина, що відповідає загальній ідеї статті 6 Директиви 2016/1164, можуть керуватися положеннями, визначеними у рішенні у справі C-321/05 Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet від 05.07.2007, і застосовувати надалі практику, що склалася. Таким чином, держави-члени ЄС зберігають дискреційні повноваження щодо меж дії GAAR. Використання трирівневої структури інтерпретації GAAR дозволить забезпечити визначеність для платників податків та зберегти необхідний абстрактний характер права ЄС.

Директива 2016/1164 має на меті протидію ухиленню від сплати податків, а також використовує загальні засоби для досягнення цієї мети, а саме аналіз економічної сутності угоди. Європейська комісія представила перелік невідповідностей між змістом та формою чи між операціями всередині групи компаній. Причина цих відмінностей полягає у тому, що в ЄС правила GAAR формувалися роками. Отже, європейські правила GAAR дотримуються загальних ідей плану BEPS, але за допомогою різних технічних прийомів.

4. Правило щодо контрольованої іноземної компанії (КІК) (ст. 7 Директиви).

Законодавство більшості держав ЄС визнає контрольованою іноземною компанією іноземну юридичну особу (тобто має корпоративну форму) і не застосовується до інших структур, наприклад товариств, фондів, трастів тощо. При цьому є іноземна компанія юридичною особою чи ні, здебільшого визначається за правом держави, яка застосовує правила КІК.

5 жовтня 2015 р. було видано Звіт ОЕСР «Про побудову ефективних правил оподаткування контрольованих іноземних компаній» (далі – Звіт ОЕСР), в якому рекомендується застосовувати формально юридичний критерій як основний і при цьому використовувати для визначення осіб, які контролюють КІК, не один критерій, а декілька, щонайменше два, визнаючи особу такою, що контролює, при дотриманні хоча б одного з цих критеріїв [7].

Остаточна редакція Директиви 2016/1164 відповідає кроку 3 плану ВЕРS. Директива 2016/1164 вимагає від КІК як юридичного, так і економічного контролю, виключаючи фактичний контроль. Отже, не враховується сценарій, у якому контролююча компанія здійснює фактичний вплив (має фактичний контроль) на рішення контрольованої компанії без більшості голосів, капіталу чи прибутку.

Контролюючою компанією є компанія, яка прямо чи опосередковано володіє більш ніж 50% голосуючих акцій чи статутного капіталу компанії або іншим чином бере участь в управлінні компанією, що дає право на отримання більш ніж 50% її прибутку [8].

Державам-членам ЄС дозволено використовувати так звані «категоріальний» та «субстанціальний» підходи. При категоріальному підході представлений список доходів, що ґрунтується на юридичній класифікації – відсотки, роялті та доходи від інтелектуальної власності, дивіденди, фінансовий лізинг, доходи від фінансової діяльності, доходи від продажу та послуг, які за термінологією плану BEPS є географічно більш мобільними, та отже, є ймовірність, що правила КІК будуть спрямовані саме на їхню адресу [9].

Другий підхід передбачає стандарт, згідно з яким прибуток КІК розраховується з усього нерозподіленого прибутку, що виникає від недійсних угод, які були введені в дію з основною метою отримання податкової переваги [10].

Пункт 2 ст. 7 Директиви 2016/1164 передбачає два варіанти того, які прибутки іноземної юридичної особи або постійного представництва можуть бути приписані державі-члену ЄС з метою оподаткування.

Включення до податкової бази всього прибутку КІК можна називати юрисдикційним підходом, включення частини прибутку – транзакційним підходом. Юрисдикційний підхід є менш обтяжливим в адміністративному плані, оскільки, як тільки податкові органи класифікували прибуток, правила КІК автоматично застосовуються за умови дотримання критеріїв класифікації, і податковим органам не потрібно проводити подальший аналіз. З іншого боку, платник податків отримує визначеність, оскільки він заздалегідь знає, який прибуток оподатковуватиметься.

Правила КІК є правилами, спрямованими на протидію необґрунтованому «відкладеному оподаткуванню» та ухилянню від сплати податків. Завдання правил КІК в ЄС засновані на плані BEPS і полягають в усуненні відстрочення оподаткування прибутку, а також обмеження штучного розміщення пасивного доходу в іноземній низькоподатковій юрисдикції.

Директива 2016/1164 була прийнята з метою вирішити проблему BEPS у ЄС та не визначила революційних підходів до правил КІК, тому Директива містить безліч диспозитивних положень. Можливості прийняття різних правових норм, спрямованих на боротьбу з BEPS, по-різному розглядаються державами-членами ЄС, що не сприяє балансу податкової системи ЄС.

Правила КІК відповідають принципу свободи заснування. Це пов'язано з тим, що правило КІК відповідає рішенню у справі C-196/04 Cadbury Schweppes Plc, Cadbury Schweppes Ltd v Commissioners of Inland Revenue від 12.09.2006, встановлюючи обов’язковий тест економічної суті господарської операції. З іншого боку, правила КІК, закріплені Директивою 2016/1164, застосовуються як у країні, так і за кордоном. Воночас немає причин, за якими режим КІК повинен застосовуватися всередині країни, оскільки ефективні ставки податку в одному і тому самому державі-членові ЄС будуть завжди ідентичними. Тому єдине пояснення того, чому КІК застосовується як у внутрішніх, так і в транскордонних відносинах, полягає в тому, що це не дає Суду ЄС підстав говорити про дискримінацію та порушення свободи заснування. Це питання було сформульоване Генеральним адвокатом у справі С-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue від 13.02.2007, згідно з якою подібне включення внутрішніх ситуацій до податкового законодавства здійснюється лише з метою унеможливлення зловживання правом. Проте, доки дія податкового законодавства однаковою мірою охоплюватиме внутрішні та транскордонні ситуації, воно відповідатиме свободі заснування.

З огляду на це, правила КІК, які закріплені в Директиві 2016/1164, є недостатньо ефективними для вирішення проблем BEPS. Вони обмежують розмивання податкової бази та виведення прибутку, проте норма Директиви 2016/1164 призводить до подвійного оподаткування, а також режим КІК може призвести до виведення капіталу в низькоподаткові юрисдикції ЄС. Такий режим є несправедливим стосовно порівнювальних платників податків, розташованих у різних державах-членах ЄС, оскільки його правила спотворюють внутрішній ринок. З іншого боку, правила КІК відповідають принципам свободи заснування, як того вимагає рішення у справі C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd від 12.09.2006.

5. Гібридні розбіжності (запобігання зловживанню невідповідностями національних податкових режимів) (ст. 9 Директиви).

Гібридні схеми, згідно з визначенням у звіті ОЕСР, використовують відмінності у правовому регулюванні статусу юридичної особи відповідно до законів двох або більше юрисдикцій для досягнення подвійного оподаткування [11]. Метою кроку 2 плану BEPS є усунення ефекту використання гібридних схем для податкових зловживань. Правило протидії гібридним схемам може застосовуватися у разі відмінностей у юридичних характеристиках однієї й тієї ж юридичної особи, що тягне або подвійне вирахування, або подвійне невирахування з прибутку.

Наприклад, група компаній, яка здійснює діяльність у двох державах-членах ЄС, створює нову юридичну особу в одному з них. У частині оподаткування дві держави розглядають цю юридичну особу по-різному. Ця нова компанія займає в борг певну суму на користь групи компаній та виплачує відсотки за цією позикою, за якими обидві держави-члени ЄС вираховують їх з прибутку новоствореної компанії і відносять сплачені відсотки за позикою на її витрати.

Стаття 9 у початковій редакції Директиви 2016/1164 встановлювала правило, відповідно до якого якщо у двох державах-членах ЄС надається різна правова характеристика одного й того самого суб'єкта оподаткування, а також місця його постійної господарської діяльності, що призводить до подвійного вирахування, тоді вирахування з прибутку здійснюється тільки в державі джерела доходу. Якщо ж гібридні невідповідності призводять до вирахування без включення до податкової бази, держава-член ЄС відмовляє у вирахуванні за таким платежем.

У Директиві ЄС 2017/952 від 29.05.2017 про внесення змін до Директиви ЄС 2016/1164 у частині гібридних розбіжностей із третіми країнами норми регулюють відносини, що виникають у державах-членах ЄС. Однак, оскільки компанії беруть участь у транскордонних операціях, в яких задіяні не тільки держави-члени ЄС, вони можуть використовувати гібридні невідповідності для зниження своїх податкових зобов'язань у ЄС. До того ж, існують невідповідності, які не охоплюються ст. 9 Директиви 2016/1164, наприклад, невідповідності гібридних постійних представництв або подвійних резидентів. Директива 2017/952 охоплює і ці невідповідності та вимагає, щоб держави-члени ЄС або відмовляли у вирахуванні витрат, збитків чи платежів, або включили платежі до оподатковуваного прибутку такої компанії у разі виникнення гібридної невідповідності.

Директива 2017/952 застосовується лише у разі гібридної невідповідності між асоційованими підприємствами, між головним офісом та постійним представництвом, між двома або більше постійними представництвами того ж підприємства чи за структурованою домовленістю.

Директивою 2017/952 охоплюються три типи невідповідностей: вирахування без включення, зворотній гібрид та подвійне вирахування.

Вирахування з прибутку компанії без включення означає, що у однієї юрисдикції відмінусовується платіж з оподатковуваного прибутку без відповідного включення такого платежа до юрисдикції, що його одержує. Якщо платіж виплачується підприємству, яке вважається непрозорим в одній юрисдикції, але визнається прозорим в іншій юрисдикції, тоді платіж не включається до оподатковуваного прибутку одержувача, оскільки підприємство просто не існує для іншої держави. Прикладом є використання голландської структури CV (товариство з обмеженою відповідальністю) / BV (приватна компанія з обмеженою відповідальністю) [12].

Прибуток CV не підлягає оподаткуванню в Нідерландах за умови, що CV його не одержує від джерела в Нідерландах і жоден із партнерів не є податковим резидентом Нідерландів. CV є прозорим для податкової системи Нідерландів, а отриманий ним прибуток підлягає оподаткуванню лише на рівні партнерів (у країні інкорпорації). Якщо останні є офшорними компаніями, то прибуток CV не оподатковується в Нідерландах.

При зворотній гібридній невідповідності підприємство вважається прозорим у юрисдикції ЄС, у якій воно було створено, та непрозорим в іншій юрисдикції. У такому разі гібридне підприємство розглядається як резидент цієї держави-члена ЄС, і тому прибуток гібридного підприємства оподатковуватиметься у цьому державі-членові ЄС.

Подвійне вирахування з прибутку компанії – це вирахування одного й того самого платежу з податкової бази у кількох юрисдикціях. Така ситуація може виникнути, коли гібридний суб'єкт є посередницькою компанією. Особа (інвестор), яка контролює таку компанію, і сама компанія є резидентами різних держав. Платежі, що були здійснені гібридною компанією, відмінусовуються і в її державі, і в державі інвестора.

Вирішення проблеми гібридних схем тільки на національному рівні є недостатнім, оскільки компанії переміщатимуть свої офіси в інші держави-члени ЄС або треті країни для використання альтернативної гібридної структури.

Директива 2016/1164 може бути належним інструментом реалізації заходів ВЕРS в ЄС. Незрозумілим є питання, чи будуть повністю виконані завдання Директиви 2016/1164 щодо запобігання фрагментації ринку, забезпечення правової визначеності шляхом нейтралізації гібридних невідповідностей, бо Директива 2016/1164 надає національним урядам країн ЄС надто багато варіантів прийняття рішень на свій розсуд, що не сприяє узгодженості їхніх дій між собою.

Директива 2016/1164 може створити зобов'язання щодо оподаткування, однак постає питання щодо його співвідношення із зобов'язаннями за двосторонніми договорами щодо уникнення подвійного оподаткування. Держави-члени ЄС зобов'язані імплементувати Директиву в національне законодавство і одночасно виконувати зобов'язання, що випливають з міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. До того ж, це створює колізію між зобов'язаннями за Директивою 2016/1164 та національним правом. Держави-члени ЄС повинні імплементувати норми Директиви 2016/1164 у національне право, внаслідок чого платники податків у своїй діяльності зможуть посилатися на Директиву. Якщо держава втрачає більше, ніж отримує внаслідок імплементації Директиви 2016/1164, вона може внести зміни до деяких двосторонніх договорів щодо уникнення подвійного оподаткування, використовуючи їх для певних випадків та обходячи положення Директиви 2016/1164.

[1] Robert.J. Fedor. Understanding Tax Fraud: Types, Penalties and Real Life Examples// URL: https://www.fedortax.com/en/understanding-tax-fraud