Положення ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України вимагають, щоб українські адміністративні суди під час розгляду спорів про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (ППР) перевіряли, чи податкові органи прийняли такі ППР у відповідності до закону, обґрунтовано, розсудливо, добросовісно та пропорційно. Мова йде, зокрема, про дотримання балансу між несприятливими наслідками для прав платника податків і цілями, на досягнення яких спрямоване ППР. Однак чи насправді українські адміністративні суди перевіряють податкові штрафи на відповідність принципу пропорційності та скасовують їх у випадку, якщо вони непропорційні?
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Щодо розвитку принципу пропорційності в Європі та Україні
Вважається, що серед європейських країн принцип пропорційності вперше виник та розвинувся в Німеччині. Спочатку — як принцип у філософії права, що згодом трансформувався у неписаний принцип права і застосовувався німецькими адміністративними судами. А в 1960-х рр. він набув конституційного статусу. Так, у 1963 р. Конституційний суд Німеччини зазначив, що принцип пропорційності має застосовуватись у всіх справах щодо обмеження прав приватних осіб, а в 1965 р. оголосив, що він має конституційний статус.
Естафету застосування принципу пропорційності від Конституційного суду Німеччини з часом перейняли загальноєвропейські суди: Європейський суд справедливості та Європейський суд з прав людини (ЄСПЛ). У 1989 р. Європейський суд справедливості у справі Schräder v Hauptzollamt Gronau (C-265/87) зазначив щодо пропорційності наступне: «Суд послідовно вважає, що принцип пропорційності є одним із загальних принципів права [європейського] співтовариства. В силу цього принципу заходи, якими накладаються фінансові збори…, є законними за умови, що вони є відповідними та необхідними для досягнення цілей, законно переслідуваних відповідним законодавством. Звичайно, коли є вибір між декількома відповідними заходами, слід застосовувати найменш обтяжливий, а накладені збори не повинні бути непропорційними переслідуваним цілям».
Відповідно до «Енциклопедії міжнародного права» Макса Планка, пропорційність є загальним принципом права. Міжнародні арбітражні трибунали (зокрема, Міжнародний центр з врегулювання інвестиційних спорів у Вашингтоні, ICSID), застосовують загальні принципи права, у т.ч. принцип пропорційності, під час вирішення спорів між інвесторами та державами. Наприклад, у справі Tecmed v Mexico (ARB (AF)/00/2) ICSID зазначив, що з метою визнання заходів держави експропріацією він має розглянути, чи ці заходи є пропорційними до суспільного інтересу, який начебто захищається такими діями, та до стандартів захисту, які надаються інвесторам за законом, беручи до уваги, що розмір такого впливу відіграє ключову роль при визначенні пропорційності. ICSID також має визначити, чи такі заходи є обґрунтованими стосовно досягнення їх цілей і позбавлення економічних прав та законних очікувань тих, хто зазнав таких втрат. Має існувати обґрунтований зв’язок пропорційності між санкцією чи покаранням, накладеним на іноземного інвестора, та метою, яку така експропріація переслідує. У справі Occidental Petroleum v Ecuador (ARB/06/11) ICSID вказав, що будь-який штраф, накладений державою, має бути пропорційний порушенню, через яке він виник, та наслідкам такого порушення.
В українському праві принцип пропорційності визнаний та описаний Конституційним Судом України у рішенні від 2 листопада 2004 р. №15-рп/2004. КСУ зазначив, що Україна є правовою державою, де визнається і діє принцип верховенства права, складовою якого є справедливість. Справедливість розглядається як властивість права, виражена, зокрема, в рівному юридичному масштабі поведінки і пропорційності юридичної відповідальності вчиненому правопорушенню. Вимога дотримання справедливості, у т.ч. принципу пропорційності юридичної відповідальності вчиненому правопорушенню закріплена і в міжнародних договорах України, які є частиною національного законодавства.
Принцип пропорційності у податкових спорах
На практиці національні адміністративні суди нечасто аналізують податкові штрафи на відповідність принципу пропорційності та, відповідно, не скасовують їх як такі, що є непропорційними. Розглянемо ті поодинокі приклади, в яких застосування принципу пропорційності позитивно вплинуло на якість судових рішень та забезпечило справедливе вирішення податкових спорів.
Сфера ЗЕД
Прикладом правильного та слушного застосування принципу пропорційності є рішення Рівненського окружного адміністративного суду, що було залишене в силі Восьмим апеляційним адміністративним судом, у справі №817/1200/15 (новий розгляд).
Спір у цій справі виник через те, що податковий орган застосував до «Морган Феніче» пеню за нібито несвоєчасне надходження валютної виручки у зв’язку з тим, що товариство здійснювало зарахування зустрічних однорідних вимог за експортно-імпортними операціями з пов’язаними іноземними компаніями. Податковий орган застосував пеню, помилково вважаючи, що зарахування зустрічних вимог за експортно-імпортними операціями у відповідний період були заборонені Національним банком України — на думку податкового органу, вимога щодо обов’язкового продажу частини надходжень в іноземній валюті не дозволяла здійснювати зарахування.
Суд визнав, що надіслане податковим органом ППР не відповідає принципу пропорційності. Було встановлено, зокрема, що у відповідний період: 1) не існувало заборони на здійснення зарахувань зустрічних однорідних вимог, 2) вимога щодо обов’язкового продажу частини надходжень в іноземній валюті була запроваджена, серед іншого, з метою запобігти непродуктивному відтоку капіталу за межі України, 3) зарахування «Морган Феніче» не призвели і не могли призвести до непродуктивного відтоку капіталу за межі України, оскільки операції «Морган Феніче» були реальні, а кошти, які надійшли би в Україну за експортовані меблі, були б відразу перераховані за кордон як оплата за імпортовану сировину, 4) за таких умов, коли «Морган Феніче» не завдало жодної шкоди платіжному балансу України, застосування пені до 100% від суми зарахувань порушує принцип пропорційності.
Слід також відзначити, що Рівненський окружний адміністративний суд застосував нову для українського правозастосування практику ЄСПЛ щодо пропорційності та права на вільне володіння майном (рішення ЄСПЛ у справі «Мамідакіс проти Греції»). У цій справі ЄСПЛ застосував принцип пропорційності до податкових штрафних санкцій, визнавши їх непропорційними меті їх застосування, внаслідок чого заявника було позбавлено права на мирне володіння майном (ст. 1 протоколу 1 ЄКПЛ).
Заявник у справі, громадянин Греції пан Мамідакіс, був головою нафтової компанії Mamidoil-Jetoil SA. Його притягли до відповідальності за контрабанду нафти — тіньовий, без сплати податків у Греції продаж нафти, що була заявлена до експорту, однак насправді продавалася на території Греції. Участь пана Мамідакіса у шахрайській схемі була встановлена адміністративним судом міста Салоніки. Відповідно до норм митного кодексу Греції, служба митних розслідувань наклала на пана Мамідакіса штрафи на суму близько 8 млн євро, тобто сума штрафів у кілька разів перевищувала завдану Греції шкоду внаслідок недоплати податків через контрабанду нафти.
У процесі оскарження паном Мамідакісом штрафів у судах Греції Державна рада (вищий судовий орган Греції) постановила, що накладений на Мамідакіса штраф був законним та не порушував принцип пропорційності, бо спрямований не лише на відшкодування шкоди через несплату податків, а й на покарання правопорушника та превенцію таких порушень у майбутньому.
У рішенні в справі «Мамідакіс проти Греції» ЄСПЛ дійшов висновку, що штраф на пана Мамідакіса за контрабанду нафти та ухилення від сплати податків був накладений законно — згідно з нормами національного законодавства. Однак розмір такого штрафу, що в кілька разів перевищував завдану державі шкоду внаслідок ухилення від сплати податків, занадто великий (непропорційний завданій шкоді), що призвело до надмірного фінансового тягаря для Мамідакіса та фактичної конфіскації його майна, порушуючи його право мирно володіти майном, закріплене у ст. 1 протоколу 1 до Конвенції.
Податкові накладні з ПДВ
З 2017 р. бізнес в Україні постійно скаржився на непомірно високі штрафи (до 50% від суми податкової накладної), які податкові органи застосовували до платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю, складені для операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою або для операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ (ст. 120-1 ПК України). Юристи неодноразово відзначали, що норма ПК України, на підставі якої застосовувались такі штрафи, є нечіткою та допускає множинне трактування. Більше того, таке суворе покарання не мало жодного сенсу, оскільки несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не завдає та не може завдавати шкоди ані бюджету через несплату ПДВ, ані контрагентам через неможливість включити суми ПДВ до податкового кредиту.
Пройшло три роки, перш ніж законодавець прислухався до бізнесу та 16 січня 2020 р. вніс зміни до податкового законодавства, які встановили значно нижчі штрафні санкції та зобов’язали податкові органи замінити раніше прийняті, але ще не узгоджені ППР на нові із застосуванням низьких штрафів.
Однак ця проблема могла бути вирішена набагато швидше — шляхом застосування принципу пропорційності адміністративними судами при розгляді відповідної категорії спорів. Наприклад, як це зробив Дніпропетровський окружний адміністративний суд у справі №160/1553/19 за позовом «АТБ-Маркет» про скасування ППР на суму понад 107 млн грн. Оскільки 1) «АТБ-Маркет» повністю відобразив свої зобов’язання за несвоєчасно зареєстрованими накладними у податкових деклараціях з ПДВ, 2) жоден із контрагентів «АТБ-Маркет» не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, 3) «АТБ-Маркет» не завдав шкоди бюджету, суд встановив, що застосований податковим органом штраф не є пропорційним державному втручанню у право «АТБ-Маркет» на мирне володіння майном, та скасував ППР на суму понад 107 млн грн.
Розглядаючи скаргу податкового органу, Третій апеляційний адміністративний суд застосував положення закону, прийнятого 16 січня 2020 р., та застосував низькі штрафи. На жаль, апеляційний суд не підтримав аргументацію щодо порушення принципу пропорційності. Очевидно, що українським судам легше застосовувати положення законодавства, аніж аналізувати зміст принципу пропорційності, виводити його з практики ЄСПЛ та застосовувати до обставин кожної специфічної справи.
Сплата податків на помилкові рахунки
Досить часто податкові органи накладають штрафні санкції за несплату податків (ст. 126 ПК України) у ситуаціях, коли платник сплатив податок, але помилково вказав хибний рахунок для сплати чи хибне призначення платежу.
Здебільшого адміністративні суди скасовують подібні ППР та штрафи, посилаючись виключно на положення ст. 57 ПК України, відповідно до якої несплата є бездіяльністю, а платник податків здійснював дії, спрямовані на сплату податку, хоч і помилився рахунком чи призначенням платежу. Оскільки відсутня об’єктивна сторона (бездіяльність/несплата) податкового правопорушення, притягнення платника податків до відповідальності є незаконним.
Проте є й приклади застосування принципу пропорційності. У справі №813/4374/16 Львівський окружний адміністративний суд, чиє рішення залишене в силі Верховним Судом, вказав, що оскільки суми податку зараховуються на єдиний казначейський рахунок, помилкове визначення рахунку у квитанціях під час сплати суми податкового зобов’язання не є достатньою правовою підставою для висновку про порушення строків сплати податку та застосування штрафних санкцій. Відповідно, штрафні санкції були застосовані до платника податків з порушенням принципу пропорційності: вони не були спрямовані на компенсацію шкоди бюджету, оскільки така шкода завдана не була — суми податку своєчасно надійшли на єдиний казначейський рахунок.
Висновок
Хоча українським судам простіше застосовувати положення законодавства, ніж аналізувати зміст принципів права, виводити їх зміст із практики ЄСПЛ та застосовувати до обставин кожної специфічної справи, однак саме застосування принципів права, у т.ч. принципу пропорційності під час розгляду податкових спорів може забезпечити: 1) справедливе здійснення правосуддя у кожній конкретній справі, 2) підвищення якості судових рішень та 3) вирішення правових проблем, які без застосування принципів права потребують втручання законодавця.