Спільною рисою для всіх країн світу є процес глобалізації, що протікає в наш час. Основними наслідками глобалізації є інтеграція економічних систем, розвиток міжнародної торгівлі, міжнародний поділ праці, міграція капіталу, людських та виробничих ресурсів, стандартизація законодавства, економічних і технічних процесів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Всі ці наслідки глобалізаційних процесів вплинули також на бізнес. Сьогодні бізнес стає все більш екстериторіальним, із заснуванням великих транснаціональних корпорацій, відкриттям своїх представництв, заводів, дочірніх компаній по всьому світу, злиттям компаній однієї або споріднених галузей для створення бізнесу повного циклу, що охоплюватиме всі етапи виробництва чи ще більшого нарощування позицій компанії у світі та виходу на нові ринки. Іншою тенденцією, притаманною бізнесу сьогодення, є мінімізація витрат, включаючи витрати на оподаткування, досягнення якої можливе, зокрема, шляхом спотворення ціни в контрольованих операціях та співпраці з компаніями, зареєстрованими в низько-податкових юрисдикціях. Відповідно до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 р. №1045, такими низькоподатковими юрисдикціями в Україні на сьогодні визнано 79 держав світу.
Всі ці тенденції були передумовою для створення важелів регулювання і контролю фінансових потоків та протистояння виведенню капіталу з держав через мінімізацію сплачуваних податків. Саме таким важелем стала форма податкового контролю трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ) та концепція «витягнутої руки», яка встановлює правила визначення обсягу оподатковуваного прибутку компанією, яка бере участь в одній чи більше контрольованих операціях. Для регламентування зазначеної концепції уряди держав розробили механізм контролю ТЦУ та закріпили його на законодавчому рівні. Для усього світу питання трансфертного ціноутворення стало вкрай актуальним.
Першою країною, яка ще в середині 1960-х років детально врегулювала на законодавчому рівні питання трансфертного ціноутворення та прийняла відповідне спеціальне законодавство, були Сполучені Штати Америки. Поступово все більше країн почали приймати спеціальні норми та вносити відповідні зміни у своє податкове законодавство для регламентування механізму контролю ТЦУ. Проте ці правила в різних країнах були різними, не було єдиного підходу до регулювання та контролю за ТЦУ, що викликало додаткові труднощі як для компаній, так і для податкових органів. Для подолання цих труднощів, уніфікації податкових норм держав світу та визначення єдиного підходу до контролю за ТЦУ, необхідним було прийняття єдиного міжнародного документа рекомендаційного характеру, яким могли б користуватися уряди всіх держав світу.
Таким основним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері податкового регулювання трансфертного ціноутворення став Звіт Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) «Трансфертне ціноутворення та транснаціональні компанії» 1979 р., який був затверджений 27.06.1995 р. в оригінальній версії Настанови ОЕСР «Про трансфертне ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів». З того часу він постійно змінювався і доповнювався. Наразі діють Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі – Настанови) в редакції 2017 р., яка є консолідованою версією, що включає всі останні зміни, в тому числі положення щодо «безпечних гаваней» (2013 р.), зміни, внесені звітами BEPS (Заходи з протидії розмиванню податкової бази та переміщенню прибутків) про дії 8-10, 13 та відповідні зміни до розділу IX Настанов.
Настанови мають рекомендаційний характер для країн-членів ОЕСР (наразі це 34 країни світу), її принципи містяться у Типовій конвенції ОЕСР з податків на дохід та капітал, Типовій податковій конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також враховані в законодавстві про ТЦУ більшості країн світу.
України не є членом ОЕСР, тому Настанови ОЕСР не можуть тут розглядатися як норми прямої дії. ДФС України своїм Листом від 15.08.2017 р. №1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК надала роз’яснення щодо можливості використання Настанов ОЕСР: «Враховуючи, що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення у процесі здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватися платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 Кодексу».
Другим важливим рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері податкового регулювання трансфертного ціноутворення є Практичний посібник ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються, нова редакція якого була видана у 2017 р. Департаментом з економічних та соціальних питань ООН. Практичний посібник ООН також не є обов’язковим для застосування в Україні, проте може використовуватися і платниками податків, і податковими органами чи законодавцями як методичний орієнтир.
В Україні перші спроби закріпити регулювання ТЦУ були здійсненні у 2013 р. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» №408-VII від 04.07.2013 р., що набрав чинності 01.09.2013 р., вперше було запроваджено концепцію «трансферного ціноутворення», яка замінила концепцію «звичайної ціни», визначено операції, які вважаються контрольованими, наведено методологію визначення ціни в контрольованих операціях, введено порядок податкового контролю за трансфертним ціноутворенням тощо.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» №72-VIII від 28.12.2014 р., з 01.01.2015 р. було якісно оновлено та доповнено положення Податкового кодексу щодо регулювання ТЦУ, таким чином наблизивши українське законодавство в галузі ТЦУ до світових стандартів. Було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки», порядок застосування методів для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.
Проте наразі, після внесення останніх змін до Настанов ОЕСР, чинне законодавство України з ТЦУ не повною мірою відповідають рекомендаціям Настанов ОЕСР у редакції 2017 р. Зокрема, українські норми щодо методології контролю за трансфертним ціноутворенням не враховують особливості окремих видів операцій, так званих «внутрішньо-групових послуг з низькою доданою вартістю» (low value-adding intra-group services), для обґрунтування ціни (рентабельності) в яких Настановами передбачено особливий, спрощений підхід. До зазначених послуг Настанови ОЕСР належать послуги, які надаються однією (чи більше) стороною групи транснаціональних корпорацій та які мають допоміжний характер, не є частиною основної господарської діяльності транснаціональної корпорації, до якої входять сторони операції (тобто вони не являють собою послуги, що приносять прибуток, або сприяють економічно значущій діяльності такої групи компаній), не вимагають застосування унікальних і суттєвих нематеріальних активів, не призводять до створення таких нематеріальних активів та не створюють значних ризиків (або контролю за такими ризиками) для надавача послуг.
Окрім того, на відмінну від Настанов ОЕСР, чинне законодавство України з ТЦУ повною мірою не містить положень про обмежені вимоги дотримання правил ТЦУ, так званий режим «безпечних гаваней» (safe harbours), що вже були імплементовані до національного законодавства багатьох держав світу.
Українське законодавство у сфері регламентації питань ТЦУ не стоїть на місці. Продовжується робота над удосконаленням законодавства з регламентування ТЦУ. Законодавство постійно доповнюється новими нормами (Закони України №609-VIII від 15.07.2015 р., №1797-VIII від 21.12.2016 р., №2245-VIII від 07.12.2017 р.), що здійснюється з метою гармонізації зі світовими тенденціями.
З 01.01.2017 р. Україна приєдналася до Програми розширеного співробітництва в межах ОЕСР (inclusive framework) та взяла на себе зобов’язання імплементувати Мінімальний стандарт Плану дій BEPS (4 кроки з 15). Для їх реалізації необхідним є прийняття низки нових законів України, а також перегляд міжнародних двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування, стороною яких виступає Україна. До обов’язкових для імплементації кроків Плану дій BEPS належать:
КРОК 5: Вдосконалення заходів боротьби з податковими зловживаннями;
КРОК 6: Запобігання наданню пільг, передбачених угодами про уникнення подвійного оподаткування, за невідповідних обставин;
КРОК 13: Рекомендації про документацію з трансфертного ціноутворення та розкриття інформації щодо інших країн;
КРОК 14: Вдосконалення процедури взаємного узгодження шляхом підвищення ефективності механізмів вирішення спорів.
23.07.2018 р. Міністр фінансів України підписала Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, що стосуються угод про оподаткування, для протидії розмиванню бази оподаткування та виведення прибутку (Багатостороння конвенція MLI), яку ще підписали 83 країни. Наразі Багатостороння конвенція MLI очікує ратифікацію Верховною Радою, що повинно бути здійснено до кінця 2018 р. Після цього Україна отримає можливість одночасного внесення змін до всіх або до деяких міжнародних договорів (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування, підписаних між Україною та іншими державами-учасницями Конвенції MLI. Це значно полегшить процес поодинокого перегляду міжнародних договорів у двосторонньому порядку, стороною яких є Україна, з метою реалізації Плану дій BEPS. Протоколом про приєднання України до Конвенції MLI разом з переліком застережень та повідомлень встановлено, що 77 міжнародних двосторонніх угод, укладених між Україною та іншими державами-учасницями Конвенція MLI, підлягатимуть зміні після ратифікації Конвенції MLI, беручи до уваги всі застереження, встановлені Україною у Протоколі.
Ненадання згоди ВРУ на обов’язковість Багатосторонньої конвенції MLI у встановлені строки загрожує Україні потраплянням до Списку юрисдикцій, що не співпрацюють з питань оподаткування, який складається Радою ЄС («чорний список»).
Сьогодні законодавство України у сфері ТЦУ містить багато прогалини та неузгодженостей з міжнародним податковим законодавством і світовими ініціативами у цій сфері, що призводить до багатьох проблем застосування та реалізації податкових норм про ТЦУ на практиці. Воно потребує вдосконалення процедур контролю за трансфертним ціноутворенням та протидії виведенню доходів за кордон, агресивному податковому плануванню та розмиванню податкової бази, а також лібералізації валютного законодавства України.
Таким чином, українським законодавцям потрібно надалі продовжувати роботу з удосконалення положень законодавства в частині ТЦУ, здійснюючи перегляд чинних норм та їх адаптацію до світового підходу, спираючись на міжнародний досвід і взаємодіючи з ОЕСР та державними органами інших економічно розвинених країн світу. Зважаючи на все зазначене, не дивно, що тема трансферного ціноутворення наразі є однією з топових, а її актуальність щороку зростає.