Складання адміністративного протоколу є однією зі складових завершення фактичних перевірок податковими органами. За результатами перевірки часто складають адміністративні протоколи за ст. 155-1 КУпАП «Порушення порядку проведення розрахунків». Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини.
Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! Наша робота присвячена огляду порушень, що допускають податкові органи при складанні та розгляді протоколів, та врахування цих порушень з метою законного закриття проваджень. Особливістю розгляду цих справ є те, що докази збираються на підставі Податкового кодексу України, а порядок складання адміністративних протоколів регулюється наказом Міністерства фінансів №566. Місцеві та апеляційні суди часто не обізнані про порядок перевірок податковими органами, тому захист у цих справах підлягає ретельній підготовці. Стаття 19 Конституції є основною, з якої треба починати захист, а в подальшому захиснику важливо доводити, що, відповідно до ст. 62 Конституції України, обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях. Усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на її користь. У цьому разі захиснику постійно треба доводити суду, що відсутні докази зі сторони, яка склала адміністративний протокол. При ознайомлені з матеріалами справи потрібно перевірити надані докази. Часто до адміністративного протоколу як доказ додається виключно копія акту перевірки. У разі відсутності заперечень особи, що притягається, суди вважають це достатнім доказом вини. Пропонуємо до уваги огляд суттєвих доказів невинуватості у більшості протоколів. Згідно з положеннями Податкового кодексу України акт перевірки тільки фіксує обставини, встановлені під час проведення перевірки, факти виявлених можливих порушень законодавства та не є остаточним документом, що зобов'язує до вчинення будь-яких дій. Він не є юридичною формою рішення податкового органу і сам по собі не породжує певних правових наслідків для платника податків, не є актом індивідуальної дії та не підлягає оскарженню. У статті 252 Кодексу України про адміністративні правопорушення акти перевірок контролюючих органів безпосередньо не зазначені як види доказів у справах про адміністративні правопорушення. Відповідно до постанови Касаційного адміністративного суду Верховного Суду 08 вересня 2020 року у справі N П/811/2893/14А висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оскаржено шляхом подання заперечень до контролюючого органу за основним місцем обліку. Захиснику варто зазначити, що долучена до матеріалів справи копія акту фактичної перевірки не може вважатися достатнім та належним доказом вчинення адміністративного правопорушення. У зв'язку із тим, що Податковим кодексом України передбачено апеляційний порядок оскарження в адміністративному порядку (до вищестоящого податкового органу) посадовою особою податкового органу, у випадку, якщо суб'єкт господарювання не погоджується з рішенням Державної податкової адміністрації України має право оскаржити його до суду в порядку, передбаченому Кодексом адміністративного судочинства України. Однак з огляду на вимоги ст. 280 КУпАП, посадовою особою податкового органу часто не надано будь-якого підтвердження обставин того, чи скористався суб'єкт господарювання наданим Податковим кодексом України, правом на оскарження рішення податкового органу, оскільки з'ясування цих питань має істотне значення для правильного вирішення справи та могло б свідчити про належне встановлення обставин порушення посадовою особою податкового законодавства. У справі 756/11559/23 суд зазначав, що особа, яка склала протокол не повинна доводити узгодженість ППР, але зазначена постанова була скасована апеляційним судом. У рішенні Івано-Франківського апеляційного суду про справі № 346/3886/22 — вказано обов’язок доведення саме податковим органом про узгодженість ППР за результатами перевірки, а в рішенні по справі №643/7422/33 за відсутності доказів узгодження ППР взагалі суд закрив справу. За наявності доказів оскарження ППР в адміністративному чи судовому порядку рекомендуємо надати ці докази суду. Надаючи заперечення незаконності притягнення до адміністративної відповідальності є сенс звернути увагу на визначення Податковим кодексом фактичної перевірки і чим вона відрізняється від документальної, адже часто у якості доказів порушень податкові органи беруть фіскальні чеки чи витяги з баз СОД РРО минулих періодів, поза межами перевірки. У такому разі захиснику потрібно звернути увагу і викласти аргументи приведені нижче. Висновки щодо застосування п. п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу викладено у постанові Верхового Суду від 18.05.2018 року, справа N 813/3977/16, де зазначено, що внаслідок отримання інформації про триваючі порушення, виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. Водночас така інформація та фактичний контроль не може бути безмежним у часі її призначення та проведення. Належний ефект, що може бути досягнутий від проведення такої перевірки, залежить від своєчасного опрацювання такої інформації. Податкові органи ігнорують зазначений висновок та трактують своє право при фактичній перевірці та право запитувати документи відповідно до ст. 102 ПКУ за три роки. Захисник має можливість викласти докази того, що податковий орган повинен збирати докази винятково в межах перевірки та відповідно до дати наказу. Це складний момент доведення незаконності вимоги, адже суди часто залишають поза увагою, що згідно з протоколом, порушення зазначається поза межами перевірки. Так, у протоколі про притягнення до відповідальності є графа «дата та час вчинення правопорушення», отже захиснику потрібно перевірити, чи виявлено це правопорушення в межах перевірки (дата початку та закінчення вказана в акті перевірки). Надалі, за відсутності в матеріалах справи, зауважити, що наказ до протоколу не доданий, що не дозволяє констатувати той факт, що сама перевірка, як зазначено в протоколі про адміністративне правопорушення, проводилась у порядку, передбаченому законом на дату вчинення правопорушення. З урахуванням того, що суд розглядає справу в межах протоколу про адміністративне правопорушення, і згідно з КУпАП не має повноважень виходити за його межі. За таких обставин відсутні належні докази вини та справа підлягає закриттю. Зазначена позиція так само підтверджується судовою практикою в рішенні по справі № 758/7514/23 від 25.09.2023р. Наступне питання, яке потрібно перевірити захиснику, це суб’єктний склад. У матеріалах справи часто відсутні докази того, що особа є суб’єктом правопорушень (відсутня посадова інструкція, або те, що особа директор або ФОП). Іноді податковий орган як доказ посади осіб, яких притягає, надає витяги з власних податкових баз, що є порушенням закону. Суб'єктами правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, можуть бути особи, які відповідно до своїх функціональних обов'язків здійснюють розрахункові операції, а також посадові особи, до компетенції яких належить організація здійснення розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Відповідно до ч. 2 ст. 251 КУпАП обов'язок щодо збирання доказів покладається на осіб, уповноважених на складання протоколів про адміністративні правопорушення. Для прикладу, по справі N 369/11312/23 єдиною підставою для закриття провадження було те, що матеріали справи не містять жодних доказів того, що особа, яка притягується, є керівником ТОВ та належить до ТОВ, перевірку якого здійснювали працівники податкової служби. Протокол про адміністративне правопорушення сам по собі без підтвердження іншими належними та допустимими доказами не є безумовним та неспростовним доказом на доведення вини особи у вчиненні адміністративного правопорушення, а є лише формою фіксації правопорушення. Суди часто вважають, що зазначена обставина (директор чи ФОП) є загальновідомою, проте суд повинен встановити цей факт. Суд не може самостійно перебирати на себе «функції обвинувачення» і відшукувати докази вини особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Винуватість особи має доводитися саме в суді, що вимагає «обережності дій суду» при вирішені питання про тягар доказування в такій категорії справ. Але іноді суди самі направляють запити про те, чи є особа суб'єктом правопорушення і просять податковий орган надати відомості, що може бути застосовано для додаткового захисту. Захиснику треба завжди звертати увагу, якщо суд надає запити до податкового органу. Належність до посади підтверджується винятково на підставі закону. Згідно з п. 13 ч. 2 ст. 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» (далі — Закон про державну реєстрацію), в Єдиному державному реєстрі містяться відомості про керівника юридичної особи та про інших осіб (за наявності), які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім’я, по батькові, дата народження, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи. У ст. 10 Закону про державну реєстрацію зазначається, що якщо документи та відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними та можуть бути використані у спорі з третьою особою. Відомості, які містяться в Єдиному державному реєстрі, надаються у вигляді: виписки з Єдиного державного реєстру; витягу з Єдиного державного реєстру; довідки про наявність або відсутність в Єдиному державному реєстрі інформації, яка запитується. Інші документи законодавством не передбачені. Так само, у разі притягнення до відповідальності продавця, податковий орган повинен довести, що особа, яка притягається, відповідає за розрахункові операції. Об`єктом правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, є суспільні відносини у сфері здійснення розрахункових операцій. Об`єктивна сторона правопорушення виражається у порушенні встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Часто як порушення визначається, що не забезпечено режим програмування РРО — при реалізації підакцизної групи товару, в розрахунковому документі відсутнє найменування підакцизного товару. Проте часто в самому протоколі не вказують, які саме дії або бездіяльність були допущені особою особисто, що призвели до порушення встановленого порядку ведення розрахунків, та відповідно до якого товару. Зазначена позиція узгоджується з матеріалами постанови від 22.04.2023р. по справі № 346/1036/23: «Водночас, як випливає із протоколу про адміністративне правопорушення, то в ньому наведено загальний перелік порушень, тоді як не розкрита суть адміністративного правопорушення. Зокрема, фабула інкримінованого адміністративного правопорушення не містить конкретних обставин, в чому воно полягає, які саме товари реалізувала з порушенням правила торгівлі та розрахунків. Відсутність таких обставин є грубим порушенням права особи на захист, оскільки не вказує на конкретні її дії, які розцінюються представниками державної влади як правопорушення. Також, ці порушення не дають суду можливості перевірити обставини та ідентифікувати, чи стосується цей протокол порушень зазначених в акті фактичної перевірки, який додано до протоколу». Як передбачено п. «а» ч. 3 ст. 6 Європейської Конвенції про захист прав людини й основоположних свобод від 04 листопада 1950 року, ратифікованої Верховною Радою України 17 липня 1997 року, кожен, кого обвинувачено у вчиненні правопорушення, має право бути негайно і детально поінформованим зрозумілою для нього мовою про характер і причину обвинувачення проти нього. При цьому особі повинно бути забезпечено реалізацію її права на захист, яке полягає у наданні їй можливості надавати усні або письмові пояснення щодо пред`явленого їй обвинувачення, збирати та подавати докази, брати особисту участь у провадженні, користуватись правовою допомогою захисника, реалізовувати інші процесуальні права, передбачені, зокрема КУпАП. Надання детальної інформації щодо пред`явленого особі обвинувачення та забезпечення її права на захист є важливою передумовою забезпечення справедливого судового розгляду. Нероз'яснення особі, яка притягається до адміністративної відповідальності, в момент складання протоколу про адміністративне правопорушення її процесуальних прав, або ж відсутність відповідної відмітки про неможливість реалізації роз`яснення таких, є завадою для забезпечення справедливого судового розгляду та захисту прав особи. Із системного аналізу норм КУпАП вбачається, що процесуальні права та обов`язки особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, роз`яснюються уповноваженим на складання протоколу суб`єктом на момент його складання. Проте, відповідно до матеріалів справи, при складанні протоколу вказані вимоги закону часто не виконані. Так, з протоколу про адміністративне правопорушення та доданих матеріалів вбачається, що протокол складається у відсутності особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Неявка особи, що притягається, до органу, що складає протокол, не може свідчити про відмову в отримані та підписанні протоколу про адміністративне правопорушення. Наведені правові позиції закріплюють, що особа не вважається винною, доки її провина не буде доведена у встановленому законом порядку. Особа не повинна доказувати свою невинуватість і її поведінка вважається правомірною, доки не буде доведено зворотне. Згідно з приписами ст. 247 КУпАП провадження в справі про адміністративне правопорушення не може бути розпочато, а розпочате підлягає закриттю у зв'язку з відсутністю події та складу адміністративного правопорушення. Так, відповідно до ст. 2 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» №877-V від 05.04.2007 р. (далі — Закон №877-V) дія цього Закону поширюється на відносини, пов`язані зі здійсненням державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності. Відповідно до ст. 13 Закону №877-V відбір зразків продукції здійснюється на підставі письмового вмотивованого рішення керівника органу державного нагляду (контролю) (голови державного колегіального органу) або його заступника (члена державного колегіального органу) згідно із законом. У рішенні про необхідність відбору зразків продукції зазначаються кількість зразків для кожного виду або типу продукції, необхідних для експертизи, а також місце здійснення цієї експертизи. Відбір зразків продукції здійснюється в кількості не менш як два екземпляри, один (контрольний) з яких залишається у суб`єкта господарювання. Згідно з ст. 14 Закону №877-V відбір зразків продукції здійснюється посадовою особою органу державного нагляду (контролю) у присутності керівника суб`єкта господарювання — юридичної особи, її відокремленого підрозділу або уповноваженої ним особи (фізичної особи — підприємця або уповноваженої ним особи) і засвідчується актом відбору зразків продукції. До початку відбору зразків продукції посадова особа органу державного нагляду (контролю) зобов`язана пред`явити рішення про відбір зразків продукції та роз`яснити суб`єкту господарювання порядок відбору зразків продукції. Суб`єкт господарювання має право бути присутнім при всіх діях посадової особи органу державного нагляду (контролю) під час відбору зразків продукції і заявляти клопотання з приводу цих дій, про що вноситься запис до акта відбору зразків продукції. Правила відбору зразків продукції затверджуються Кабінетом Міністрів України. Кількість зразків продукції, що відбираються, має відповідати кількості, зазначеній у рішенні органу державного нагляду (контролю) про відбір зразків продукції. Контрольні зразки повинні зберігатися в умовах, що забезпечують збереження їх якості та цілісності. Відібрані зразки продукції повинні бути укомплектовані, упаковані та опломбовані (опечатані). Умови зберігання і транспортування відібраних зразків продукції не повинні змінювати параметри, за якими буде проводитися експертиза (випробування) цих зразків. Посадова особа, яка відбирає зразки продукції для експертизи (випробування), забезпечує їх збереження і своєчасність доставки до місця здійснення експертизи (випробування). Відповідно до ст. 15 Закону №877-V за наслідками відбору зразків продукції посадова особа органу державного нагляду (контролю) складає акт відбору зразків. Акт відбору зразків продукції складається у трьох примірниках. Всі примірники акта підписуються посадовою особою, яка відібрала зразки продукції, та суб`єктом господарювання або уповноваженою ним особою. Один примірник акта відбору зразків додається до опломбованих (опечатаних) зразків продукції та передається разом із зразками до уповноваженої та/або акредитованої організації, що призначена для проведення експертизи (випробування) та зазначена в рішенні про відбір зразків продукції, другий — залишається у суб`єкта господарювання, третій — в особи, яка здійснила відбір зразків продукції. В акті відбору зразків продукції зазначаються: місце і дата складення акта; номер і дата рішення керівника органу державного нагляду (контролю) (голови державного колегіального органу) або його заступника (члена державного колегіального органу), на підставі якого здійснюється відбір зразків продукції, посади, прізвища, імена та по батькові посадових осіб, які здійснюють їх відбір; найменування та місцезнаходження юридичної особи та/або її відокремленого підрозділу або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи-підприємця, в яких здійснюється відбір зразків продукції; посада та прізвище, ім`я і по батькові уповноваженої особи суб`єкта господарювання; перелік та кількість відібраних зразків продукції із зазначенням виробника, дати виробництва, серії (номера) партії, загальної вартості зразків. Форма акта відбору зразків затверджується Кабінетом Міністрів України (постанова від 31.10.2007 р. із змінами та доповненнями). Отже, контрольна закупівля, проведена представниками податкового органу за власні кошти, не відповідає належності та допустимості доказів. Положеннями ч. 1 ст. 11 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 року та ч. 2 ст. 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод від 01 листопада 1950 року, рішенням Конституційного Суду України від 22.12.2010 року N 23 рп/2010 у справі за конституційним зверненням щодо офіційного тлумачення положень ч. 1 ст. 14-1 КУпАП визначено, що кожен, кого обвинувачено у вчиненні правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено у законному порядку при додержанні, зокрема, процедури притягнення до адміністративної відповідальності, яка повинна ґрунтуватись на конституційних принципах та правових презумпціях, які зумовлені визнанням і дією принципу верховенства права в Україні. СОД РРО — інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в межах фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Використання податкової інформації та документів, зокрема даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені в акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом — за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка. Отже, такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. За змістом ст.ст. 251, 256 КУпАП вбачається, що обов`язок належного оформлення протоколу про адміністративне правопорушення та збирання доказів покладений на осіб, уповноважених на складання протоколів про адміністративні правопорушення, визначених ст. 255 цього Кодексу. Обставини, які мали місце і стали підставою для складення протоколу про адміністративне правопорушення, повинні бути достатніми для повного розуміння суті правопорушення. Конкретність пред`явленого особі обвинувачення у вчиненні адміністративного правопорушення забезпечує можливість організувати ефективний захист своїх інтересів. Неконкретність обвинувачення не тільки не дозволяє особі, яка притягується до адміністративної відповідальності, належним чином організувати ефективний захист своїх інтересів, а й позбавляє суд належним чином перевірити твердження органу, який склав протокол, про вчинення особою адміністративного правопорушення. Суддя не вправі у своїй постанові за підсумками розгляду справи вказувати на ті ознаки правопорушення, в скоєнні яких особа не обвинувачується в протоколі, тобто які не зазначались у протоколі про адміністративне правопорушення, адже у цьому разі він виходить за межі своєї компетенції. У своїх судових рішеннях Європейський Суд з прав людини неодноразово вказував на те, що формулювання обвинувачення є важливою умовою справедливого та об`єктивного судового розгляду. Зокрема, в рішенні у справі «Ващенко проти України» Європейський суд вказав, що «обвинувачення» для цілей п. 1 ст. 6 може бути визначене як офіційне доведення до відома особи компетентним органом твердження про вчинення цією особою правопорушення, яке нормою загального характеру визнається осудним і за яке встановлюється відповідальність карного та попереджувального характеру. Дослідивши наявність зазначених порушень, захисник має можливість ефективно надати правову допомогу особі, що притягається до адміністративної відповідальності.
03 січня 2024, 18:55