Документальні перевірки податкових органів України є одним із найпоширеніших видів податкових перевірок, оскільки під час їх проведення посадові особи контролюючих органів встановлюють чималу кількість податкових правопорушень, за здійснення яких податковим законодавством України передбачається застосування відповідних штрафних санкцій.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Однак посадові особи контролюючих органів не завжди дотримуються встановленої Податковим кодексом України та іншим законодавством процедури призначення і проведення документальних перевірок, у зв'язку з чим платники податків отримують можливість оскаржувати результати проведення документальних перевірок посадовими особами податкових органів, наприклад, через недотримання строків повідомлення платника податків щодо проведення такої перевірки, недотримання посадовими особами податкових органів термінів їх проведення, неправильне визначення в податковому повідомленні-рішенні контролюючим органом розміру штрафних санкцій тощо.
Приклад
Предметом судового оскарження було податкове повідомлення-рішення, яким донараховувалися штрафні санкції в розмірі 50% та 75% за правопорушення з несплати (неперерахування) до або під час виплати заробітної плати податку на доходи фізичних осіб, виявлені в межах однієї перевірки, тобто як за повторне порушення, вчинене протягом 1095 днів.
Відповідно до п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Такі самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абз. 1 цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Водночас, відповідно до п. 123.1. ст. 123. Податкового кодексу України, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
У разі повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 50% від суми нарахованого податкового зобо в'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Що каже судова практика?
У справах №820/4767/17 та №820/6437/16 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що положення ст. 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Отже, застосування штрафу в розмірі 50% та 75% від суми податку на підставі п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, є можливим внаслідок неодноразового порушення, пов'язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи були виявлені ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.
Натомість в іншій справі №805/3649/17-а Верховний Суд виклав іншу правову позицію про те, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (згідно зі ст. 127 ПК України — 50%, 75%) застосовуються не за факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діяння протягом 1095 днів, яке було зафіксоване в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні-рішенні. Тобто застосування штрафних санкцій у розмірах 25%, 50%, 75% на підставі висновків одного і того ж акта перевірки може свідчити тільки про наявність одного правопорушення у відповідний період.
Річ у тім, що п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України визначає розміри штрафних санкцій у разі порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати. П. 123.1 ст. 123 цього Кодексу визначає штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобо в'язання. Таким чином, якщо предметом судового оскарження є податкове повідомлення-рішення, яким були застосовані відповідні штрафні санкції за правопорушення з несплати (неперерахування) до або під час виплати заробітної плати податку на доходи фізичних осіб, а податковою перевіркою (що має бути відображено в акті перевірки) була встановлена несплата (ненарахування) податків платником податків чи податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, то п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України має пріоритетне значення у застосуванні до спірних правовідносин.
Відповідно до п. 75.1.2 ст. 75 цього Кодексу, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своє часність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському й податковому обліку та пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих у встановленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, в тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 цього ж Кодексу, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, враховуючи вищезазначені приписи Податкового кодексу України, на нашу думку, під час однієї податкової перевірки посадові особи податкових органів можуть встановити (на підставі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки) неодноразове порушення (кількість разів допущених порушень), пов'язане з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків чи податковим агентом до або під час виплати доходу протягом 1095 днів на користь платника податків. Згідно з вимогами Кодексу, посадові особи податкових органів відповідним чином мають зафіксувати в акті перевірки зa результатами її проведення таку кількість здійснених податкових правопорушень протягом 1095 днів. Тоді розмір штрафних санкцій має визначатися виходячи з кількості разів допущених податкових правопорушень протягом 1095 днів, які (кількість разів) можуть бути зафіксовані в одному акті перевірки.
Окрім того, чинний Податковий кодекс України не встановлює вимоги щодо фіксування посадовими особами податкових органів повторного, пов'язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків чи податковим агентом до або під час виплати доходу протягом 1095 днів, податкового правопорушення в різних актах перевірки, складанню яких має передувати повторне проведення податковими органами перевірок платників податків чи податкових агентів.
Також в юридичній практиці існує питання про те, чи можуть податкові органи приймати рішення (податкові повідомлення-рішення) на підставі висновків акта перевірки, не підписаного одним з перевіряючих (зокрема, у випадку відсутності з поважних причин на момент оформлення та підписання акта перевірки, неможливості підписання (хвороба) або ухилення від підписання), а також чи є підстави розуміти зміст п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України як втрату актом юридичної сили лише у разі відсутності жодного підпису перевіряючих.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (окрім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписують посадові особи контролюючого органу та платники податків або їх законні представники (за наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а якщо такі порушення відсутні, то складається довідка.
Згідно з п. 2 розд. ІІ «Основні вимоги до оформлення документальних перевірок» Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. №727, акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).
Відповідно до п. 2 розд. V «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» вищезазначеного Порядку, акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється в контролюючому органі протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або застосовують консолідовану сплату та у випадках проведення документальних перевірок дотримання законодавства з питань державної митної справи — протягом 10 робочих днів), з дотриманням визначених у п. 5 цього розділу вимог щодо реєстрації актів документальних перевірок.
Відповідно до абз. 7 п. 6 «Рекомендації щодо оформлення розділу IV «Висновок» акта (довідки) перевірки» Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС від 01.06.2017 р. №396, після підписів посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали перевірку, вчиняється запис, що первинні документи, використані під час проведення перевірки, є достовірними, надані в повному обсязі, немає додаткових (інших) документів, які свідчать про діяльність платника податків (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевірявся.
З огляду на зазначені приписи Податкового кодексу України, наказ Міністерств фінансів України, наказ ДФС України, акт перевірки має бути підписаний посадовими особами (у множині) контролюючого органу.
Випадки, в яких контролюючі органи приймають або не приймають податкові повідомлення-рішення, якщо акт перевірки не був підписаний одним з перевіряючих, зокрема, у разі відсутності з поважних причин на момент оформлення та підписання акта перевірки, неможливості підписання (хвороба) або ухилення від підписання, не регламентовано чинним законодавством України.
Отже, наведені вище приписи Податкового кодексу України, наказу Міністерств фінансів України, наказу ДФС України можна розуміти таким чином, що такий акт перевірки має бути підписаний тими посадовими особами контролюючого органу, які вказані у направленні на проведення такої перевірки, наказі про призначення податкової перевірки (копія якого має бути додана до направлення), що мають бути підписані відповідним керівником (його заступником або уповноваженою особою) податкового органу та скріплені його печаткою, щоб такий акт перевірки відповідав вказаним вимогам чинного законодавства України.
Якщо акт перевірки буде підписаний лише однією посадовою особою контролюючого органу або не матиме жодного підпису цих посадових осіб (перевіряючих), тоді таких акт відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України втрачає юридичну силу, оскільки він не підписаний зазначеними у направленні на проведення такої перевірки та наказі про призначення податкової перевірки посадовими особами контролюючого органу.
Таким чином, немає підстав для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення відповідно до п. 58.1 ст. 58 тап. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, який не містить підписів усіх перевіряючих.