Спори щодо перекваліфікації некомерційного представництва нерезидента в постійне набрали популярності у світовій та українській практиці. Адже часто контролюючий орган і представництво мають різні бачення щодо видів діяльності та кваліфікації статусу такого представництва, а також щодо його обов'язків зі справляння податків. Варто зауважити, що лише в останніх рішеннях українські суди почали надавати детальні аргументи та роз'яснення стосовно того, за яких умов представництво нерезидента можна визнати як постійне представництво для цілей оподаткування.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Відповідно до положень пп. 141.4.7 ст. 141 Податкового кодексу України, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Тобто саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить підхід до оподаткування його діяльності.
З останніх актів перевірок представництв зрозуміло, що податкові органи України донараховують мільйони податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств (далі — ПнП) представництвам, які фактично не є постійними, обкладаючи ПнП суму фінансування представництва, отриману від материнської компанії. Не завжди такі донарахування базуються на вимогах податкового законодавства. Таким чином, постає питання про те, яку діяльність може здійснювати представництво нерезидента на території України, щоб не бути визнаним «постійним представництвом», а також чи можна обґрунтувати такий підхід як правомірний для контролюючих органів та в суді.
Законодавче визначення поняття «постійне представництво» міститься в пп. 14.1.193 ст. 14 ПК України. У положеннях цієї статті також наведені критерії щодо того, яка діяльність не визнається діяльністю постійного представництва для цілей податкового законодавства. Окрім того, окремі деталі цих критеріїв можна знайти у конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, укладених між Україною та іншими державами (відповідно до юрисдикції материнських компаній).
Водночас чітке визначення так званого некомерційного (непостійного) представництва в законодавстві відсутнє. Це спричиняє неузгодженість позицій між платниками та контролюючими органами. Тому крім положень законодавства, варто звернути увагу на практику, що склалася в судах у процесі вирішення спорів з окресленого питання.
Як зазначено у Постанові Верховного Суду від 13.06.2018 р. у справі №2а‑16 434/12/2670, представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Таким чином, для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), потрібно виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії. Для з'ясування того, який характер має діяльність представництва нерезидента (підготовчий або допоміжний) для такого нерезидента, такі діяльності потрібно порівняти. Зокрема, варто звернути увагу на вид господарської діяльності материнської компанії відповідно до статутних документів та на вид діяльності представництва згідно з відповідним положенням.
Такої позиції дотримуються суди. Наприклад, у Постанові Верховного Суду від 24.05.2019 р. у справі №826/3191/13‑а представництво фармацевтичної компанії здійснювало реєстрацію лікарських засобів, замовляло виготовлення листівок, багерів, буклетів та іншої рекламної продукції для препаратів фармацевтичного призначення. Така діяльність була визнана судом як допоміжна, а контролюючий орган, на думку суду, неправомірно здійснив перекваліфікацію такого представництва в постійне з відповідними донарахуваннями.
Ключовою підставою для визнання дій контролюючого органу неправомірними у згаданій справі слугував саме аргумент, що відсутнє дублювання представництвом функцій та видів діяльності материнської (головної) компанії, оскільки діяльність першого є відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у Постанові від 15.03.2016 р. у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
Проте не лише недотримання цієї вимоги слугує підставою визнання представництва «постійним». Зокрема, у Постанові Верховного Суду від 26.02.2019 р. у справі №826/13953/15 підтверджується, що основний вид діяльності не вважається критерієм, за яким отримані представництвом кошти визначаються як такі, що є оподатковуваним доходом нерезидента або не є оподатковуваним доходом нерезидента. Тому не менш важливою умовою для визнання представництва постійним та виникнення у нього обв'язку щодо сплати податків є здійснення ним комерційної діяльності.
У зазначеній вище Постанові Верховний Суд вказує, що критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується в загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через постійне представництво та отримання цим представництвом від такої діяльності сум прибутків, належних нерезиденту.
Такої ж позиції дотримується Окружний адміністративний суд м. Києва, зазначивши у прецедентному рішенні від 26.04.2019 р. у справі №826/7675/18, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Окрім того, суд здійснив дослідження, провів аналіз та підтримав нестандартні аргументи, надані позивачем.
Зокрема, перекваліфікація контролюючим органом представництва нерезидента в постійне була визнана протиправною, оскільки представництво не надавало послуг третім особам. Це означає, що представництво не укладало угод про надання послуг із третіми особами та не отримувало інших доходів, окрім фінансування від материнської компанії. Таке фінансування отримувалося на банківський рахунок типу «Н», яким послуговуються лише ті представництва, які не здійснюють комерційну діяльність.
Тобто визнання представництва «постійним» має наслідком його перетворення на самостійну одиницю господарювання, метою якого є саме одержання прибутку як від резидентів, так і від нерезидентів. Про це у своїх рішеннях неодноразово вказували суди. Наприклад, у Постанові від 26.02.2019 р. у справі №826/13953/15 Верховний Суд зазначив, що постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від нерезидента суб'єкт господарської діяльності. Тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні слід розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання.
Якщо контролюючий орган визнає постійним представництво нерезидента, яке одержує кошти лише від материнської компанії для здійснення допоміжної та підготовчої діяльності, виникає ситуація подвійного оподаткування, що порушує положення конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.
Зокрема, про це зазначає Верховний Суд у своїй Постанові від 24.05.2019 р. у справі №826/3191/13‑а. Контролюючий орган визначив об'єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування від материнської компанії, оскільки це було єдиним джерелом доходів платника. Проте суд зазначив, що такий підхід суперечить вимогам Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, адже зазначені кошти були перераховані не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами головної компанії, які вже були оподатковані за межами України. Таким чином, у разі їх повторного включення до складу оподатковуваних доходів виникає подвійне оподаткування.
В індивідуальній податковій консультації від 31.10.2017 р. №2455/6/99‑99‑15‑02‑02‑15/ІПК контролюючий орган зазначив, що якщо представництво нерезидента не провадить господарську діяльність в Україні та не підпадає під визначення «постійне представництво» пп. 14.1.193 ст. 14 ПК України, то воно не повинно реєструватися платником податку на прибуток, подавати декларацію з податку на прибуток підприємства та сплачувати податок на прибуток.
Також звертаємо увагу на питання, сформульовані спеціалістами KPMG Law Ukraine, відповіді на які допоможуть розмежувати постійне представництво нерезидента від непостійного.
Отже, якщо контролюючий орган без належних підстав та аргументів перекваліфіковує некомерційне представництво нерезидента в постійне, то його дії можуть бути визнані неправомірними як у досудовому, так і в судовому порядку. При оскарженні таких висновків контролюючого органу платнику варто використовувати нестандартні аргументи та обґрунтовувати позицію, виходячи з комплексного підходу. Потрібно вказати, що діяльність некомерційного представництва є виключно допоміжною та/або підготовчою щодо материнської компанії. Якщо діяльність представництва нерезидента не спрямована на одержання прибутку, то вона є некомерційною, а тому обов'язок щодо реєстрації як платника, подачі звітності та сплати податку відсутній. Також доречно наголошувати в суді на тягар доказування, який у цій категорії спорів покладено на фіскальний орган, відповідно до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
(натисніть на зображення для перегляду)
