Сьогодні ми з сумом змушені констатувати, що проведення у грудні 2014 р. у стислі строки податкової реформи та внесення відповідних змін цілим пакетом лише негативно позначилось на якості кінцевого закону. Нові норми не можуть застосовуватися відокремлено від уже чинних, тим паче, коли йдеться про єдиний закон. І у цьому аспекті обов’язок законодавця полягає в тому, щоб передбачити, яким чином норма діятиме в сукупності з іншими. Навряд чи можна сказати, що положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є продуманими та однозначними. Автори реформи не врахували деякі загальні норми, не говорячи вже про наявні описки. Уже закінчуються строки для подання декларації з цього податку, а податкові органи так і не роз’яснили, як вони тлумачать окремі положення щодо оподаткування цим податком.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Фактично на сьогодні концептуальним є питання, наскільки законне адміністрування такого податку в 2015 р. щодо нежитлової нерухомості.
Так, до 01.01.2015 р. у Податковому кодексі України було передбачено стягнення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, лише з об’єктів житлової нерухомості. У зв’язку з набуттям чинності Законом України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» з 01.01.2015 р. діє редакція Податкового кодексу України, згідно з якою цим податком оподаткуються також об’єкти нежитлової нерухомості.
Водночас нарахування та сплата податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об’єктів нежитлової нерухомості можливі, на нашу думку, лише з 01.01.2016 р. з огляду на загальні положення Податкового кодексу України. На користь такого висновку свідчать такі аргументи.
Згідно з п. 265.1 ст. 265 та п. 10.1 ст. 10 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) податок на майно, складовою якого є податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є місцевим податком. Специфіка місцевих податків полягає в тому, що їх встановлюють місцеві ради (сільські, селищні або міські) відповідно до вимог та в межах, визначених ПКУ.
Якщо місцева рада приймає рішення про встановлення певного податку або про зміну його елементів, таке рішення набуває чинності відповідно до вимог, передбачених у Податковому кодексі України.
Так, відповідно до пп. 12.4.3 ст. 12 ПКУ, до повноважень сільських, селищних, міських рад щодо податків та зборів належить до початку наступного бюджетного періоду прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їхніх ставок, об'єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке має наслідком зміну податкових зобов'язань платників податків та яке набуває чинності з початку бюджетного періоду.
Згідно з пп. 12.3.4 ст. 12 ПКУ рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Тобто Податковий кодекс України не наділяє органами місцевого самоврядування повноваженнями встановлювати посеред бюджетного року нові податки та змінювати їхні ставки.
Крім того, пп. 4.1.9 ст. 4 ПКУ передбачає принцип стабільності податкового законодавства, який означає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їхні ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Бюджетний період, відповідно до ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того самого року.
Отже, загальні положення Податкового кодексу України дають чітку відповідь, що встановлення податку на майно щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а також зміни до його елементів, у випадку прийняття та оприлюднення відповідного рішення місцевої ради до 01.07.2015 р. можуть набути чинності лише з 01.01.2016 р.
Водночас проблема з оподаткуванням нежитлової нерухомості зумовлена нормою, що міститься у п. 33 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким передбачено, що на 2015 рік ставки податку для об’єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, визначені п. 266.5.1. п. 265.5 ст. 265 цього Кодексу, не можуть перевищувати 1 % мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за 1 кв. м для об’єктів нежитлової нерухомості».
Фактично цим пунктом встановлюється лише обмеження верхньої межі розміру ставки податку, однак зазначимо, що норма не наділяє місцеві ради додатковими повноваженнями з встановлення податків понад передбачені ст. 12 ПКУ. Як наслідок, виник певний юридичний казус у вигляді обмеження законодавцем маржі оподаткування нерухомого майна, без врахування, що оподаткування такого об’єкта можливе лише з 2016 р.
Саме тому у випадку прийняття відповідного рішення місцевою радою протягом першого півріччя 2015 р. першим звітним податковим періодом для нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об’єктів нежитлової нерухомості є 2016 р.
І не зважаючи на пп. 4.1.4 ст. 4 ПКУ, за якими закріплено, що у випадку колізії чи неоднозначного тлумачення норми діє презумпція правомірності рішень платника податку, ми більше ніж переконанні, що податкова вимагатиме подачі декларації та сплати податкових зобов’язань та авансового внеску ще в 2015 р.
І якщо припустити, що податок на нерухомість сплачується і в 2015 р., то річна декларація повинна бути подана до 20.02.2015 р., а перший авансовий внесок (четверта частина річної суми податку) має бути сплачений до 30.04.2015 р.
Подання податкової декларації означатиме, що сума, зазначена у ній, узгоджена, а отже, не може бути оскаржена. У такому випадку можна лише подати уточнюючий розрахунок, яким передбачити, що було помилково нараховані суми, визначені у декларації. Специфіка у тому, що такі суми вже вважатимуться податковим боргом, отже, не виключений варіант, коли платник буде зобов’язаний заплатити суму, визначену в декларації, незважаючи на відсутність підстав для її нарахування.
У такій гіпотетичній ситуації у разі неподання декларації та несплати авансового внеску до 30.04.2015 р., податкові органи винесуть податкові повідомлення-рішення щодо нарахування штрафу за не подачу декларації та щодо визначення суми податкових зобов’язань та нарахування штрафу за несплату. Такі ППР можуть бути оскаржені в адміністративному суді як протиправні на підставі наведених вище положень Податкового кодексу. Проте ризик полягає у тому, що ППР може бути надіслане протягом 1095 днів після граничного дня, передбаченого для сплати, також додатково нараховуються штрафи та пеня за весь період прострочення сплати. У випадку рішення суду не на користь платника сплаті підлягає як сума податкових зобов’язань, так і штрафи та пеня.
Для того щоб уникнути такої невизначеності, можна оскаржити в адміністративному суді рішення місцевої ради про встановлення місцевих податків (або внесення змін до рішення) щодо норми про набуття чинності таким рішенням. Проте у випадку, коли такої норми у рішенні немає, захистити свої права через суд навряд чи вдасться. Суд вкаже на те, що порушень прав позивача не було, оскільки рішення місцевої ради за своєю суттю не є протиправним.
Інший варіант дій – подати запит на надання індивідуальної податкової консультації. У випадку, якщо висновок податкових органів буде не на користь платника, таке рішення можна оскаржити в адміністративному суді як правовий акт індивідуальної дії, який не відповідає вимогам закону, відповідно до п. 53.3 ст. 53 Податкового кодексу України. Якщо консультація на користь платника, то його дії, вчинені відповідно до такої консультації, не можуть вважатися протиправними.
Питання виникають і щодо окремих податкових пільг з цього податку. Відповідно до пп. «ж» пп. 266.2.2 ст. 266 ПКУ будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, не є об’єктом податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Умовами для застосування цієї норми є:
- об’єкт має відповідати ознакам «будівлі» або «споруди»;
- цільове призначення будівлі або споруди – для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності;
- належність будівлі або споруди сільськогосподарському товаровиробнику.
Поняття будівель та споруд визначені у Податковому кодексі України. Так, у пп. 14.1.15 ст. 14 зазначено, що будівлі – це земельні поліпшення, що складаються з несучих та огороджувальних або сполучених (несучеогороджувальних) конструкцій, які утворюють наземні або підземні приміщення, призначені для проживання або перебування людей, розміщення майна, тварин, рослин, збереження інших матеріальних цінностей, провадження економічної діяльності. У пп. 14.1.238 ст. 14 Податкового кодексу України визначено споруди як «земельні поліпшення, що не належать до будівель і призначені для виконання спеціальних технічних функцій».
У зв’язку з тим, що законодавець визначив таку характеристику, як «призначені для використання», фактичне використання таких об’єктів нерухомості не впливає на порядок їхнього оподаткування. Тобто закон робить прив’язку до цільового призначення, а не до факту його використання за таким цільовим призначенням.
Шляхи визначення цільового призначення будівлі чи споруди також під питанням. Призначення будівлі може визначатися шляхом формальної приналежності відповідно до класифікатора будівель і споруд або з огляду на призначення для вирощування, збору, виготовлення сільськогосподарських товарів чи продукції (має підпадати під групи 1-24 УКТ ЗЕД згідно з пп. 14.1.234 ст. 14 Податкового кодексу України).
Положення щодо поняття сільськогосподарського товаровиробника також неоднозначні. У пп. 14.1.235 ст. 14 Податкового кодексу України визначення дається у цілях глави 1 розділу XIV Податкового кодексу, де застосовується обмеження щодо розміру частки сільськогосподарського товаровиробництва. Сільськогосподарські товаровиробники, які перебувають на 4 групі системи спрощеного оподаткування, а також на спеціальному режимі оподаткування ПДВ зареєстровані у встановленому порядку, тож щодо них проблем не виникає. Питання, як довести іншим платникам належність до сільськогосподарського товаровиробника у разі мінімальної частки такого товаровиробництва залишається відкритим. Та і яка саме мінімальна частка може тут застосовуватися, також незрозуміло.
Безперечно, останнє слово у зазначеній ситуації буде за судами, а платникам податків залишається лише сподіватись, що суди все-таки нададуть перевагу закону над фіскальною необхідністю.