Питання наслідків оскарження наказу контролюючого органу на проведення перевірки є досить болючим, та спірним. І постанова Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі 816/228/17, в якому Велика Палата відступила від висновку викладеного Верховним Судом України у Постанові від 27 січня 2015 року у справі 21-425а14, не поставила крапку, а навпаки багато крапок. Також слід звернуті увагу на окрему думку суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Британчука В. В., Власова Ю. Л., Гриціва М. І., Ситнік О. М. на постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року № 816/228/17 (провадження № 11-109апп21).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
У всіх Постановах суду, на які звертається увага, факт порушення статті 79.2 Податкового Кодексу судом визнається, а саме «…Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки». Тобто Суд в кожній Постанові погоджується з тим, що наказ на перевірку було видано та перевірка проведена з порушенням чинного законодавства.
Але на думку ВП ВС «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Не погоджуючись з постановою ВП ВС та підтримуючи окрему думку суддів ВП ВС, хочу зазначити. Стаття 19 Конституції України: «…Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України». Тобто своїми діями контролюючий орган порушив Конституцію України. Факт такого порушення існує незалежно від того, чи було допущено контролюючий орган до перевірки, чи ні. Далі, п.19 ч.1 ст.4 КАС: «індивідуальний акт - акт (рішення) суб’єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк». П.2 ч.1 ст.5 КАС: «Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень». Саме в цьому пункті не має заборони оскаржувати індивідуальний акт, що вичерпався його виконанням.
Обґрунтовуючи свою позицію ВП ВС посилається на два рішення Конституційного Суду України. Інших обґрунтувань не використовується.
Щодо посилання ВП ВС на абзац 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313. В постанові наведена цитата з рішення Конституційного Суду, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». Але це тільки частинка абзацу з цього рішення. Повністю абзац виглядає так: «На підставі зазначеного пункту перехідних положень Конституції України правомірним є поширення юрисдикції Конституційного Суду України з питань про відповідність Конституції України правових актів, прийнятих до набуття чинності Конституцією України, тільки на нормативні правові акти, враховуючи, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». Тобто це рішення стосується лише поширення юрисдикції КСУ на правові акти, що були прийняті до набуття чинності Конституцією України, і цей абзац містить лише загальне визначення терміну «ненормативні правові акти» (індивідуальні акти), і це визначення збігається з п.19 ч.1 ст.4 КАС. Зрозуміло є принципова різниця між можливостю оскарження в порядку адміністративного судочинства актів індивідуальної дії, дія якого вичерпана його виконанням, та поширенням юрисдикції КСУ на правові акти, що були прийняті до набуття чинності Конституцією України. Більш того, як вбачається з того ж рішення, юрисдикція Конституційного Суду України на правові акти, прийняті до набуття чинності Конституцією України, не поширюється і на ті ненормативні правові акти, що ще не були реалізовані або визначеній строк не сплинув. Якщо розуміти це рішення, як його розуміє ВП ВС, то неможливо оскаржити індивідуальні акти, що на разі невиконані!
Щодо посилання ВП ВС на пункт 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008. У постанові ВП ВС наводиться цитата: «…правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію». Звернемося до самого рішення. «….Укази Президента України N 864, N 865 та N 1013 є правовими актами ненормативного характеру (індивідуальної дії), якими В. Горбуліна звільнено від тимчасового виконання обов'язків Секретаря Ради, а В. Гайдука та І. Дріжчаного призначено відповідно Секретарем Ради і заступником Секретаря Ради. Ці Укази стосувалися окремих фізичних осіб, були розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після їх реалізації вичерпали свою дію, що, зокрема, підтверджується і фактами звільнення В. Гайдука та І. Дріжчаного із зазначених посад Указами Президента України "Про звільнення В. Гайдука з посади Секретаря Ради національної безпеки і оборони України" від 12 травня 2007 року N 395 та "Про звільнення І. Дріжчаного з посади заступника Секретаря Ради національної безпеки і оборони України" від 29 жовтня 2007 року N 1022… За правовою позицією Конституційного Суду України, викладеною у Рішенні від 14 листопада 2001 року N 15-рп/2001 (справа щодо прописки), юрисдикція Конституційного Суду України поширюється лише на чинні нормативно-правові акти (пункт 5 мотивувальної частини), тому питання щодо конституційності нечинного правового акта непідвідомче Конституційному Суду України...». З того, що саме юрисдикція КСУ поширюється лише на чинні нормативно-правові акти, випливає знов лише те, що юрисдикція КСУ не поширюється на ненормативні правові акти взагалі, навіть на ті, що на разі чинні, їх дія не вичерпана в часі та не сплинув визначений строк. Ніякої заборони оскаржувати індивідуальні акти в межах адміністративного судочинства, в тому числі ті, що вичерпані виконанням, це рішення не містить.
Тобто Велика Палата Верховного Суду дійшла помилкового висновку про необхідність відступу від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Також хочу звернутися до завдань адміністративного судочинства та особливостей проведення перевірки контролюючим органом. Згідно з ч.1 ст.2 КАСУ «Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень». Призначення перевірки з порушенням чинного законодавства як раз суттєво порушує права фізичних та юридичних осіб, так як, наприклад, порушує пункт 17.1.6 ПК: «бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом».
Ще хочу звернути увагу на ч.1 ст. 74 КАСУ Допустимість доказів: «Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом». Тут доречно звернутись також до практики ЄСПЛ, щодо принципу «плодів отруйного дерева», а саме, що докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Так у своїй постанові у справі 826/24815/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив: «Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до "плодів отруєного дерева" є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом».
На останок хочу ще зазначити, що наказ на перевірку має бути вручено уповноваженій особі, наприклад, директору підприємства. Не на кожному підприємстві в наявності юрист, та це і не вимагається чинним законодавством. Перевіряючи намагаються тиснути на уповноважену особу, залякуючи її наслідками відмови в допуску до перевірки, наприклад, податковий арешт майна (пункт 94.2.3 ПКУ). Наслідками такого арешту є можливе банкрутство підприємства, тому частіше перевіряючих допускають до перевірки. Оскарження такого арешту вочевидь потребує багато часу. Тобто відмовляючи в можливості оскарження наказу на перевірку після допуску, порушується баланс публічних і приватних інтересів та основні завдання адміністративного судочинства.
Підсумовуючи наведене. Аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 та пункту 79.2 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Але виникає слушне запитання, що робити платникам податків вже сьогодні. Звісно, оскаржувати ППР. У нагоді, на мій погляд, може стати постанова від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18, де Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив наступне: «незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». Також слід звернути увагу на постанову від 22 вересня 2020 року у справі 520/8836/18, де Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив наступне: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення – рішення, є достатніми для висновку про протиправність ППР». З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу Україні, як підстави для донарахування суми грошового зобов’язання. Таку ж думку висловлено у постанові Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 4 травня 2022 року справа 1.380.2019.002258.