У зв'язку з поширенням на території України коронавірусного захворювання Covid-19 Кабінетом міністрів була прийнята постанова від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу Covid-19», якою з 12 березня 2020 р. був установлений карантин та запроваджено ряд обмежувальних заходів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
У подальшому карантин неодноразово продовжувався, і наразі його дію продовжено до 1 жовтня 2021 р. З метою захисту бізнесу від негативних наслідків, спричинених встановленими обмеженнями, Верховною Радою України було прийнято ряд законів, спрямованих, зокрема, на запровадження податкових пільг, що пов’язані з відстрочкою сплати податків, перенесенням строків подачі податкових декларацій, проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій.
30 березня 2020 р. був прийнятий Закон України № 540-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (Covid-19)» (далі — Закон № 540-ІХ), а 13 травня 2020 р. — Закон № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (Covid-19)» (далі — Закон № 591-IX), яким до п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу були внесені зміни, відповідно до яких на період дії карантину був встановлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків, крім прямо передбачених вказаними вище законодавчими актами.
У подальшому Верховною Радою був прийнятий Закон від 17 вересня 2020 р. № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі — Закон № 909-ІХ), яким Кабінету міністрів на час дії карантину було надано право скорочувати строки дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених законами, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню Covid-19.
Тобто з прийняттям вказаного Закону законодавець фактично дозволив Кабміну скорочувати строки дії мораторію на проведення податкових перевірок, передбаченого у п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. У зв’язку з цим на підставі вказаного закону 3 лютого 2021 р. Кабінетом міністрів була прийнята постанова № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі — постанова № 89), якою фіскальним органам дозволено проводити наступні податкові перевірки:
- розпочаті до 18 березня 2020 р. та не завершені документальні та фактичні перевірки;
- документальні позапланові перевірки, передбачені пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, суб’єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів або послуг;
- документальні позапланові перевірки платників податків, за якими було отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальні позапланові перевірки, передбачені пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Однак, приймаючи Закон № 909-ІХ, законодавець умисне чи з недбалості не вніс будь-яких змін до п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, і дія вказаного пункту зупинена не була. Відтак, з прийняттям Кабміном постанови № 89 між її нормами та нормами, передбаченими Законом № 540-ІХ, виникла ієрархічна колізія нормативно-правових актів, тобто колізія, яка виникає внаслідок регулювання одних фактичних відносин нормами, закріпленими в актах, що мають різну юридичну силу.
Правилами подолання ієрархічних колізій встановлено, що при суперечності нормативно-правових актів застосовуються норми, що встановлюються в актах, які мають вищу юридичну силу. Конституція України як акт найвищої юридичної сили встановлює, що Кабінет міністрів у своїй діяльності керується цією Конституцією та законами України, а також указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України. Відтак, у випадку суперечності між нормами підзаконного акта, до яких належить постанова Кабінету міністрів № 89, та нормами закону слід застосовувати саме норми закону, оскільки вони мають вищу юридичну силу.
Таким чином, норми Закону № 540-ІХ мають вищу юридичну силу, ніж норми, встановлені в постанові № 89, тому при вирішенні питання щодо призначення податкової перевірки контролюючі органи зобов’язані керуватися саме положеннями Закону.
Безпідставним буде також посилання фіскальних органів у питанні щодо призначення податкових перевірок на положення Закону № 909-ІХ, якими законодавець фактично делегував Кабінету міністрів повноваження щодо скорочення дії мораторію на проведення податкових перевірок, встановленого Законом № 540-ІХ, адже Конституція України не встановлює пріоритет застосування того чи іншого закону, в т.ч. залежно від предмета правового регулювання.
Немає також закону України, який регулював би питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу. Однак за загальним правилом у разі, якщо норми нормативних актів рівної юридичної сили містять різні правила правового регулювання, перевагу при застосуванні необхідно надавати тій нормі, яка регулює вужче коло суспільних відносин, тобто є спеціальною. При цьому «закон загальний пізніший не має переваги над спеціальним давнішим» (lex posterior generalis non derogat priori speciali).
Враховуючи, що норми, встановлені в Податковому кодексі України, є спеціальними по відношенню до норм, встановлених у Законі № 909-ІХ, оскільки саме нормами ПКУ врегульовані відносини, зокрема, щодо адміністрування податків, у т.ч. порядку призначення та проведення податкових перевірок, та приймаючи до уваги вказані вище правила подолання колізій між нормами законів, які мають рівну юридичну силу, можна дійти висновку, що пріоритет при застосуванні повинні мати саме норми Податкового кодексу, а не Закону № 909-ІХ.
Це підтверджується і самими положеннями ПКУ: податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції, Податкового кодексу України, чинних міжнародних договорів, якими регулюються питання оподаткування, та нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання Податкового кодексу України. ПКУ також визначено, що будь-які питання щодо оподаткування, у т.ч. адміністрування податків регулюються виключно Податковим кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, якими безпосередньо вносяться зміни до положень Податкового кодексу. Крім того, Податковий кодекс визначає правила співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, згідно з якими при суперечності понять, правил, термінів та положень між Податковим кодексом та іншими актами законодавства України у відносинах оподаткування пріоритет повинні мати саме норми ПКУ.
Слід звернути увагу і на те, що основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначено зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин. При цьому принципи, проголошені у Податковому кодексі України, повинні застосовуватися як на стадії встановлення порядку призначення та проведення податкових перевірок, так і у ході застосування норм, якими визначається порядок призначення та проведення таких перевірок.
Серед принципів, проголошених у ПКУ, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податків у випадку, коли норми законодавства України допускають неоднозначне трактування прав та/або обов'язків платників чи фіскальних органів, у зв'язку з чим виникає можливість для прийняття рішення на користь як платника податків, так і фіскального органу. З цього приводу Податковим кодексом закріплено правило, що при суперечності норм ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, або норм різних нормативно-правових актів, або ж коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать одна одній та припускають неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків чи фіскальних органів, внаслідок чого існує можливість для прийняття рішення на користь як платника податків, так і фіскального органу, рішення має бути прийняте на користь платника податків.
Отже, оскільки Законом № 909-ІХ, яким Кабінету міністрів були делеговані повноваження щодо скорочення строку дії мораторію на проведення податкових перевірок, встановленого Законом № 540-ІХ, зміни ні до Податкового кодексу України, в т.ч. його п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ, ні до Закону № 540-ІХ не вносилися, і Закон № 909-ІХ не належить до актів податкового законодавства України, він не може мати пріоритет над нормами, встановленими у Податковому кодексі України, в т.ч. у питанні щодо скорочення строку дії мораторію на проведення податкових перевірок.
Більше того, приймаючи до уваги наведені вище принципи та правила регулювання відносин у сфері оподаткування, що закріплені в податковому законодавстві України, можна дійти висновку, що Закон № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» не може визначати правила проведення податкових перевірок під час дії карантину, як і делегувати Кабінету міністрів повноваження скорочувати строк дії мораторію, встановленого в п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, оскільки правила призначення та проведення податкових перевірок можуть встановлюватися виключно нормами ПКУ.
Відтак, до закінчення дії карантину, встановленого урядом України, фіскальні органи не мають жодних законних підстав призначати податкові перевірки платників податків, крім тих, що прямо передбачені у п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу.