З 01.01.2021р. почали діяти зміни до пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПК України) у зв’язку з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» від 17.12.2020 р. № 1117-IX.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Відповідно до пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
- головною або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника;
- у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Цей підпункт застосовується для цілей ст. 39 ПК України, у т.ч. при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ст. 140 ПК України, які передбачають застосування відповідних положень ст. 39 ПК України.
Наслідки оновленого підходу до поняття «ділова мета»
Згідно з п. д пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, документація з трансфертного ціноутворення має містити, зокрема, опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні з неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами) і наявності ділової мети їх придбання (продажу). Окрім того, вимоги пп. 140.5.4 ст. 140 ПК України щодо коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30% не застосовуються платником податків, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Принцип «витягнутої руки» визначається як принцип оподаткування взаємозалежних компаній, згідно з яким розрахунок податкових зобов’язань робиться, ґрунтуючись на ринкових цінах за угодами між пов’язаними платниками податків, начебто компанії були не пов’язані. Підтвердження відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» також має містити обґрунтування наявності ділової мети.
Таким чином, у документації з трансфертного ціноутворення слід наводити обґрунтування наявності ділової мети щодо контрольованих операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг).
Відповідно до пп. 39.2.2.12 п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, якщо комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення, визначені згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення, відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) у зіставних обставинах, та буде встановлено, що непов’язані особи, які діють у зіставних умовах та ведуть себе комерційно раціонально з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної зі сторін угоди, не вступали б у таку контрольовану операцію, контролюючий орган має право:
- при розрахунку фінансового результату платника податків до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію, або
- операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які були б узгоджені непов’язаними особами, що діють комерційно раціонально у зіставних умовах.
Обов’язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган. У такому випадку за відсутності у контрольованій операції ділової мети фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування пп. 39.2.2.12 п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Обов’язок здійснення коригування фінансового результату до оподаткування, передбаченого пп. 140.5.21 п. 140.5 ст. 140 ПК України, покладається на контролюючий орган, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суми коригувань, передбачених пп. 140.5.1 і 140.5.2 цього пункту, якщо платник податків самостійно вже застосував ці коригування щодо такої операції.
За пп. 140.5.4 та 140.5.51 п. 140.5 ст. 140 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у т.ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 і пп. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПК України), придбаних/реалізованих у нерезидентів, визначених абз. 3 і 4 цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Крім того, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПК України) на користь нерезидента (у т.ч. зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України), якщо такі операції не мають ділової мети (пп. 140.5.6 ст. 140 ПК України).
Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПК України. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абз. 1 цього підпункту, якщо платник податків самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.
Однак зміни до пп. 140.5.4, 140.5.51, 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПК України набирають чинності з 1 січня 2022 р.
Доведення обставин відсутності/наявності ділової мети
Відповідно до норм ПК України, обов’язок доведення обставин відсутності ділової мети та здійснення відповідного коригування покладається на контролюючий орган. Він має довести, що головною або однією з головних цілей контрольованої операції з нерезидентами є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Загальновідомим є факт, що контролюючий орган може застосовувати норми податкового законодавства «ширше» та через призму завдань, які перед ним ставляться. Здебільшого саме платникам податків доводиться обґрунтовувати наявність ділової мети у контрольованих операціях з нерезидентами.
Що потрібно доводити
Платнику податків варто підготувати доказову базу для обґрунтування наявності ділової мети, а саме підтвердити намір одержати від операції економічний ефект. Варто зауважити, що він не є обов’язковою ознакою господарської діяльності, в якій допустимі також збиткові операції. Збитковість окремої господарської операції не є беззаперечним свідченням відсутності ділової мети під час здійснення цієї операції, оскільки реалізація товару з певними збитками може бути викликана об’єктивними обставинами, такими як зміна цін на ринку, необхідність його реалізації через загрозу псування, зміна курсу іноземних валют у разі імпортних та/або експортних операцій тощо. Для доведення обставин наявності ділової мети необхідно дослідити та розкрити суб’єктивну складову господарської діяльності платника податків, а саме: цілі, наміри та очікування.
Порядок заходів, яких може ужити платник податків на обґрунтування наявності ділової мети:
- розробити планову (бізнес-план, огляд ринків, аналіз кон’юнктури ринку тощо) та поточну (протоколи, звіти, висновки тощо) документацію;
- розробити алгоритм оцінки наявності ділової мети;
- проаналізувати первинні документи з нерезидентами;
- проаналізувати збиткові операції;
- підготувати документацію з трансфертного ціноутворення з обґрунтування наявності ділової мети щодо контрольованих операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг).
На обґрунтування наявності ділової мети в документації з трансфертного ціноутворення може бути наведено опис операції, очікуваного результату, калькуляцію ціни, розрахунок економічного ефекту, розгляд альтернативних варіантів здійснення операції тощо.
Загалом оцінка операцій на наявність ділової мети у подальшому буде набувати все ширшого застосування. Зокрема, допустиме її застосування як складової господарської діяльності. Отже, платникам податків уже зараз варто впроваджувати алгоритм оцінки наявності ділової мети та формувати доказову базу.