У зв'язку з останніми змінами в податковому законодавстві України (маються на увазі КІКи, BEPSи, ТЦУ та інше) і враховуючи кількість проведених вебінарів та написаних колегами статей на цю тему, спробую викласти літерами на папері практичну частину податкових змін. Нічого неможливого немає, і сподіваюся, що у мене вийде пробудити в уяві читача відповідну структуру.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Наразі пропоную визначитися, які практичні ризики вносять останні податкові зміни в бізнес стандартної корпоративної структури аграрної компанії. Отже, вмикаємо уяву.
Маємо закордонну компанію, яка розташована в низькоподатковій юрисдикції або ні (компанія А) та тримає акції іноземної холдингової компанії (юрисдикцію кожен уявляє свою) (компанія Б). Бенефіціарами цих компаній є громадяни України (зазвичай пов'язані особи), холдингова компанія є акціонером кількох компаній на території України (податкові резиденти України) (Укр Ко).
Таких українських компаній у подібній структурі зазвичай більше двох, і займаються вони торгівлею, тримають активи, орендують землю тощо. І не забуваємо ще про наявність іноземної торгової компанії (компанія Г), яка ніби не пов'язана з перерахованими компаніями і з якою проводять торгові операції українські компанії в нашій схемі.
Уявили загальну структуру? Тоді почнемо розбирати та розкладати основні податкові ризики подібних структур.
Трансфертне ціноутворення (ТЦУ)
Почнемо з ТЦУ, хоча б тому, що воно не є новим для України, хоча Законом №466-IX і були внесені певні зміни.
Правила ТЦУ передбачають, що при участі в контрольованій операції обсяг оподатковуваного прибутку визначається за принципом «витягнутої руки», а контрольованими операціями є операції з пов'язаними особами-нерезидентами через комісіонерів-нерезидентів, з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (при річному доході платника від 150 млн грн та обсязі операцій з кожним контрагентом на суму, що перевищує 10 млн грн), нерезидентом з його постійним представництвом (при обсязі таких господарських операцій більше 10 млн грн). Отже, при проведенні подібних операцій звертаємо увагу на дотримання принципу «витягнутої руки».
Повертаючись до нашої структури, якщо ми припустимо, що відбувається торгівля (зазвичай сировинними товарами) між Укр Ко та компанією Г, і бенефіціаром Укр Ко та компанії Г є одна і та сама особа або пов'язані особи, у нас виникає обов'язок при проведенні операцій формувати ціни згідно принципу «витягнутої руки». Крім того, необхідно подавати звіти про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (МГК), а також на запит податкової — документацію з ТЦУ (master file, якщо сукупний консолідований дохід МГК складає 50 або більше млн євро, country-by — country report при сукупному консолідованому доході більше еквіваленту 750 млн євро).
Повертаючись до сировинних товарів, тепер Податковий кодекс України (ПКУ) визначає необхідність застосування для подібних операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни. Пам'ятаємо також про новацію щодо повідомлення податкового органу про укладення контракту, предметом якого є сировинні товари, адже не зробивши таке повідомлення, ви ризикуєте доводити потім у суді, на яку дату відбулося узгодження ціни — на дату укладення договору чи фактичного здійснення операції.
Конструктивні дивіденди
Нагадаю, Закон №466-IX вносить до ПКУ поняття конструктивних дивідендів. Якщо коротко, то це поширення правил оподаткування дивідендів на платежі, які не є дивідендами. Для чого це потрібно? Щоб блокувати приховане розподілення дивідендів акціонерам. Отже, до дивідендів будуть прирівняні виплати, які здійснюються в контрольованих операціях і без дотримання принципу «витягнутої руки».
Поглянемо на операції тієї ж компанії Г, яка є нерезидентом, та Укр Ко. Якщо вони є контрольованими, і товари або послуги продаватимуться за заниженими чи завищеними цінами, податковий орган нарахує податок за ставкою 15% на суму завищення або заниження. Усе просто: якщо в структурі відбуваються контрольовані операції, а ціни в них формуються бездумно, значить, може виникнути ризик визнання конструктивних дивідендів.
Ділова мета
Стосовно ділової мети варто зазначити, що усі про це знають, але не всі користуються. Кожна операція, яка проводиться компанією, має здійснюватися для приросту активів такої компанії. Якщо компанія робить ті чи інші дії собі на збиток, виникає два питання. Перше — щодо ментального благополуччя директора (що малоймовірно), а друге: для якої іншої мети проведено таку операцію? І от на останнє питання податківці дуже швидко знаходять відповідь, і у разі, якщо компаніями з описаної вище структури проводяться господарські операції, які не мають ділової мети (економічного ефекту), контролюючий орган збільшує фінансовий результат до оподаткування.
В принципі ПКУ покладає обов'язок доведення відсутності ділової мети операції на податковий орган, але ж ми усі знаємо, як це відбувається, постояти осторонь не вийде.
РРТ
У ст. 7 MLI-конвенції передбачені положення про «тест основної мети» операції (Principal Purpose Test, РРТ) і відмову в отриманні податкових пільг, якщо основною метою операції є лише отримання пільги. Конвенції про уникнення подвійного оподаткування створені для уникнення подвійного оподаткування тільки в тому випадку, якщо податок уже десь був сплачений. Проте багато умільців навчилися користуватися конвенціями та не сплачувати податки ніде. Саме для уникнення подібних витівок і вводиться в законодавство РРТ.
Знову повертаємося до нашої схеми. Укр Ко, акціонером яких є холдингова компанія Б, почнуть виплачувати дивіденди або проценти на свою материнську компанію Б, а вона, як на біду, не має сабстансу, жодного працівника, не веде жодної діяльності і, що ще гірше, усі отримані від Укр Ко дивіденди направляє компанії А. Відбувається, м'яко кажучи, використання конвенції не за призначенням, бо, згідно конвенції, між Укр Ко та компанією Б дивіденди оподатковуються за пільговим иставками. А що нам говорить ПКУ? Що ми не можемо застосовувати переваги конвенції, якщо отримувач доходу не є фактичним власником такого доходу. Ось вам і ризики непроходження тесту основної мети: тест не пройдено, тож сплачуємо до бюджету вже не за пільговими ставками, а за повними.
Продаж інвестиційного активу
Пам'ятаємо часи, коли перепродавали активи в нуль. Купив за 100 грн, продав за 100 грн і вийшов 0, немає що оподатковувати. Наразі останні зміни до ПКУ передбачають, що при продажу або придбанні інвестиційних активів у нерезидентів, які є пов'язаними особами або зареєстровані у низькоподаткови хюрисдикціях, необхідно виставляти ціну не нижче (при продажу) або не вище (при придбанні) звичайної ціни, а не яку заманеться.
Отже, якщо уявимо, що усі перелічені компанії нашої схеми є пов'язаними та на території України буде продаватися певний актив, виникає ризик сплати 15% податку з такої операції.
Контрольовані іноземні компанії
Про контрольовані іноземні компанії (КІК) можна писати окрему статтю, та щодо описаної вище схеми зазначу, що якщо в ній є хоч один громадянин України, ризики по КІК є, а значить, повідомлення про володіння та звіти необхідно буде подавати в будь-якому випадку. Що ж стосується необхідності сплати податку за КІК в Україні, потрібно вже визначати суму доходу усіх КІК, ефективну ставку, по якій сплачено податок КІК в країні реєстрації, частку пасивних доходів тощо.
Ще однією новацією, яку приніс Закон №466-IX в ПКУ, є зміни до визначення податкового резидентства України.
Усі звикли до того, що в нашій країні податкове резидентство визначається за принципом інкорпорації компанії: зареєстрував компанію в Україні — плати податки, не хочеш сплачувати в український бюджет — реєструй компанію деінде. А як вам зміни, внесені до ст. 133.1 ПКУ? Відтепер податковим резидентом може бути визнана компанія, місцем ефективного управління якої є Україна. Це коли у вас є іноземна компанія, а директор сидить в Україні, керує банкінгом з нашої неньки, рішення зборів приймаються, не виїжджаючи за межі України, так ще й бухгалтер Ірина Петрівна зводить баланси іноземної компанії.
Що за це буде? ПКУ визначає, що для нерезидентів, місцем ефективного управління яких є Україна, не є об'єктом оподаткування прибуток з джерелом походження за межами України, а значить, виникає ризик сплати в Україні податку з прибутку, джерелом походження якого є Україна.
Якщо розглядати більш практично, то, наприклад, компанія Б управляється з України, й тоді усі отримані нею прибутки за кордоном будуть оподатковуватися за кордоном, але якщо Укр Ко почне виплачувати компанії Б дивіденди, пільги конвенції застосовуватися не будуть, оподаткування відбуватиметься за українськими ставками, бо дивіденди визнаються доходом, отриманим з джерелом походження з України.
Скоріше за все, визнавати податковими резидентами України будуть компанії, які мають значне відношення до України, в плані, що буде з чого отримати податок, адже у випадку визначення резидентства зачіпається інша юрисдикція, і процедура не буде настільки простою, принаймні, у перші роки.
Також тепер наш ПКУ втілює так званий look through approach. Візьмемо нашу структуру, описану на початку. Уявімо, що між Україною та країною реєстрації компанії Б менш вигідна конвенція, ніж між Україною та країною компанії А. Або що компанія Б насправді не є фактичним отримувачем доходу, який на неї виплачує Укр Ко. У такому разі ми можемо застосувати такий «прозорий підхід» і використовувати переваги конвенції між Україною та країною компанії А. Для цього просто кожна зі сторін подає заяву, спростовуючи факт бенефіціарного отримувача та підтверджуючи його. Такий собі податковий бонус.
Намагаючись висвітлити основні зміни та пов'язані з ними ризики для більш-менш стандартної аграрної структури, хотілося донести великому платнику податків, що податкове законодавство змінюється в руслі світової практики. Що має з цього зрозуміти кожен власник компанії? Що наразі зайві ланки в структурі стають максимально невигідними, що структура має вибудовуватися, виходячи з господарсько-операційних потреб бізнесу, а не суто заради зменшення податкового тягаря. Україна виходить на інший, інтернаціональний рівень податкового контролю, кожна країна розуміє користь від оптимальної системи оподаткування, а зміни в ПКУ теж розкривають немало можливостей, тому від того, які висновки та рішення будуть прийняті бізнесом зараз, залежить його майбутнє.