Однією з найбільш поширених категорій господарських спорів є земельні спори, серед яких спори щодо правильності нарахування та сплати орендної плати за землю є найбільш поширеними й проблематичними з позиції бізнесу, особливо після прийняття у 2010 р. Податкового кодексу України (далі – ПК), коли з’явилася невідповідність норм чинних договорів оренди нормам ПК в частині розміру орендної плати за землю державної та комунальної власності.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Тобто, з одного боку, існує договір як цивільно-правовий акт, в якому сторони закріпили розмір орендної плати за землю до моменту набрання чинності ПК; з іншого боку, існує ПК, який встановив більший розмір орендної плати, ніж це встановлено договорами оренди, які були вчинені до набуття чинності ПК.
Одразу потрібно зазначити, що надалі мова піде виключно про земельні ділянки державної та комунальної власності, наданих в оренду (користування) на підставі відповідного договору оренди, які були вчинені до набуття чинності ПК.
Однією з істотних (тобто, обов’язкових) умов договору оренди землі є розмір орендної плати за землю. Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оренду землі» (далі – Закон про оренду землі), орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови та строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди.
Таким чином, здавалося б, що все просто: розмір орендної плати встановлюються виключно договором за взаємною згодою сторін, так само як і відбувається зміна умов договору, зокрема щодо розміру орендної плати. Проте якщо мова йде про наповнення державного бюджету, то представники держави в особі податкових органів та судів, на жаль, думають інакше.
Для прикладу візьмемо практичну ситуацію. Договір оренди земельної ділянки був укладений у 2000 р. між Київською міською радою і Товариством з обмеженою відповідальністю (юридична особа приватного права) (далі – ТОВ) строком на 30 років, тобто до 2030 р. Цільове призначення: для експлуатації та обслуговування адміністративно-виробничих будівель та споруд майнового комплексу виробничої бази.
Договором встановлено: «Річна орендна плата за земельну ділянку встановлюється у розмірі 1,5 (одна ціла і п’ять десятих) відсотка від її нормативної грошової оцінки. Розмір орендної плати може змінюватися за згодою сторін (шляхом внесення змін до цього договору). Пропозиції про перегляд розміру орендної плати надсилаються не частіше, ніж один раз на квартал і розглядаються відповідно до законодавства. Відсутність відповіді на таку пропозицію не означає погодження такої пропозиції. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація провадиться без внесення змін та доповнень до цього договору у порядку та у випадках, передбачених законодавством України».
Таким чином, по суті, договором між сторонами зафіксовано, що розмір орендної плати змінюється лише у двох випадках: за згодою сторін (шляхом надсилання другій стороні відповідної пропозиції про зміну орендної плати); у випадку зміни нормативно-грошової оцінки земельно-грошової оцінки (що цілком логічно та відповідає економічним законам, адже будь-яка річ має свою вартість).
Отже, ТОВ справна та вчасно платить орендну плату у розмірі 1,5% від вартості нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, яка може щороку змінюватися. При цьому до 2016 р. не виникає жодних проблем. У 2016 р. на підприємстві проводиться камеральна зустрічна податкова перевірка, за результатами якої складається Акт про результати перевірки, в якому зазначається порушення податкових зобов’язань з боку ТОВ, а саме п. 288.5.1. ст. 288 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), згідно з яким розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою ніж 3% нормативної грошової оцінки (замість 1,5% встановлених у Договорі оренди). В результаті ТОВ донараховано податкових зобов’язань на різницю в 1,5% нормативної грошової оцінки за попередні 3 роки, а також застосовано штрафні санкції відповідно до положень ПКУ. Сума при цьому виникає не маленька. Особливо зважаючи на те, що такі земельні ділянки знаходяться у м. Києві.
За останні 6 років це масове явище: податкові органи донараховують податкові зобов’язання платникам податку у правовідносинах, які виникли до набуття чинності ПК у 2010 р. Тому постає питання про подальші дії ТОВ та юридичну кваліфікацію ситуації. Розглянемо юридичні позиції, які можуть бути висловлені в суді.
Відповідно до пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності – це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. П. 288.4 ст. 288 Податкового кодексу України встановлено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) та орендарем.
Такі ж положення містяться у ст. 21 Закону про оренду землі: розмір, умови та строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Тобто у цьому випадку Податковим кодексом можуть встановлюватися лише строки внесення орендної плати.
Таким чином, як передбачено положеннями Податкового кодексу України, питання щодо встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності вирішується за згодою сторін договору оренди земельної ділянки із закріпленням розміру орендної плати в такому договорі оренди, тому саме умови договору (включаючи умову щодо розміру орендної плати) є обов’язковими для виконання сторонами, орендодавець (відповідна рада) має право вимагати сплати, а орендар зобов’язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом такого договору, у визначеному договором розмірі.
Відповідно до п. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Вимоги пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України щодо мінімального розміру орендної плати стосуються узгодження розміру орендної плати при укладенні договору або при внесенні змін до нього, але ніяк не можуть вважатися зобов’язанням орендаря, встановленим Податковим кодексом України, оскільки в Податковому кодексі України вказано, що підставою для нарахування орендної плати є договір.
При цьому зміна договору, згідно зі ст. 654 Цивільного кодексу України, вчиняється в такій самій формі, що й договір, який змінюється, якщо інше не встановлено договором чи законом або не випливає зі звичаїв ділового обігу. Відповідно до ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України, зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках та на умовах, встановлених договором або законом.
Згідно з ч. 1 ст. 30 Закону України «Про оренду землі», зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку. Відповідно до ст. 23 Закону України «Про оренду землі», орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
На підставі викладених вище положень чинного законодавства, логічним є висновок, що розмір орендної плати встановлюється саме в договорі оренди, який є єдиною визначеною законодавством підставою для нарахування орендної плати, а жодної іншої форми встановлення розміру орендної плати, ніж договір оренди, не існує.
Закріплення в Податковому кодексі України мінімального і максимального значення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності означає, що орендна плата за такі земельні ділянки є ціною, регульованою законодавством, та не тягне автоматичного підвищення розміру орендної плати, встановленого в договорі оренди. Тому новий прийнятий закон (зокрема, ПК, який набув чинності 01.01.2011 р.) не може поширюватися на цивільно-правові відносини сторін, які виникли до набуття чинності ПК. При цьому згадаємо положення ст. 58 Конституції України: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи».
Також варто взяти до уваги ще одну правову позицію. Якщо норма ПК чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21. ст. 56 ПК України).
Таким чином, ПК не може встановлювати інакші ставки орендної плати за землю у договорах оренди землі, які виникли до набуття чинності ПК. До того ж законом прямо встановлено, що умови договору можуть бути змінені виключно за взаємною згодою сторін.
Тепер поговоримо про позицію держави, яка викладена в судовій практиці. Судова практика з розгляду справ про оскарження податкового повідомлення-рішення із зобов’язань юридичних осіб орендарів здійснити перерахунок орендної плати за попередні роки та здійснити донарахування орендної плати до державного бюджету свідчить про певну правову позицію судів у подібних справах.
Вищий господарський суд України у своїй Постанові №6 від 17.05.2011 р. «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» зазначив: «Системний аналіз норм законодавства України дає підстави для висновку про те, що орендна плата за земельну ділянку, яка перебуває в державній або в комунальній власності, має подвійну правову природу, оскільки, з одного боку, є передбаченим договором оренди землі платежем, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 21 Закону України «Про оренду землі», пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України)); з іншого – є однією з форм плати за землю як загальнодержавного податку нарівні із земельним податком (пп. 14.1.147 п. 14.1 ст.. 14 ПК України) (п. 1.3 зазначеної Постанови).
Таким чином, Вищий господарський суд ще у 2013 р. задав тон іншим судам розуміти правову суть орендної плати за землю: це не лише платіж відповідно до цивільно-правового договору, але й загальнодержавний податок, а відповідно, має пріоритетність у застосуванні саме відповідно до норм ПК.
Нижче наводяться деякі приклади рішень судів вищих інстанцій у зазначеній категорії справ про скасування податкових повідомлень-рішень, в яких податкові повідомлення-рішення були залишені чинними:
- Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.06.2015 р. №826/6893/15 (за позовом ТОВ «Завод «МІКРОНИ» до Київської міської ради про визнання протиправним та скасування пункту рішення);
- Постанова Вищого Адміністративного Суду України 30.05.2016 р. №К/800/48943/13 (за позовом Фізичної особи-підприємця до Державної податкової інспекції у Цюрупинському районі Херсонської області Державної податкової служби про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення);
- Постанови Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України:
- від 10.02.2016 р. (Категорія справи №804/9264/14) у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Комекс» до державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області (далі – ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень;
- від 14.04.2015 р. (категорія справи №21-165а15) у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Цукрове» до Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби України (надалі реорганізовано в Красноградську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Харківській області (далі – МДПІ, ОДПІ, відповідно)) про скасування податкових повідомлень-рішень;
- від 02.12.2014 р. (Категорія справи №21-274а14) (за позовом ТОВ «Сумська фірма «Усе для дому» до ДПІ у м. Сумах про визнання протиправним податкового повідомлення рішення).
Якщо проаналізувати загалом судову практику за останні декілька років із зазначеного питання, то правова позиція судів полягає у наступному:
- розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК (тобто 3%) та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати (відповідно до укладених раніше договорів оренди земельних ділянок);
- виходячи з принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів (в тому числі укладених раніше договорів), у разі суперечності таких актів нормам ПК розмір орендної плати після набуття чинності ПК 01.01.2011 р. у будь-якому випадку не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК (тобто менше ніж 3 %);
- після набуття чинності ПК, орендарі не можуть сплачувати орендну плату за укладеними раніше договорами оренди землі державної та комунальної власності в меншому розмірі, ніж це установлено пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК;
- збільшення мінімального розміру орендної плати відбувається не у зв’язку з волевиявленням сторін договору, а через зміну ставки податку, тому необхідність його сплати в новому розмірі виникає в орендаря незалежно від унесення змін до договору (оскільки мова йде про сплату податку, а не про сплату платежу згідно з цивільно-правовим договором).
Отже, судова практика в зазначених категоріях справ повністю схиляється до оцінки форми плати за землю саме як до загальнодержавного податку і до пріоритетності норм ПК щодо раніше укладених договорів оренди та актів законодавства. Позиція, згідно з якою одностороння зміна договорів оренди земельних ділянок не допускається (з посиланням на відповідні положення ЦК), судами до уваги не береться.