Станом на сьогодні в Єдиному державному реєстрі судових рішень можна знайти близько 200 справ, які так чи інакше зачіпають правила трансфертного ціноутворення. Цікаво, що майже всі ці спори стосуються відображення контрольованих операцій та подання звітності (так звані спори «за формою» або «технічні спори»). Загалом, судова практика з питань ТЦО все ще продовжує напрацьовуватися та далека від бажаної для платників податків прогнозованої визначеності. З одного боку, така ситуація пов’язана з невеликою кількістю справ, переглянутих судом касаційної інстанції, а з іншого – різними підходами до оцінки обставин і застосування положень Податкового кодексу України та, як наслідок, суперечливою практикою апеляційних судів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Варто зазначити, що останні судові рішення у справах «за формою» стосуються відображення у звіті про контрольовані операції (далі – Звіт про КО) господарських операцій, здійснених з нерезидентами через комісіонерів. Ця підкатегорія справ із трансфертного ціноутворення є новою та неоднозначною, потребує комплексного аналізу як законодавства, так і фактичних відносин контрагентів у справі.
Розглянемо здійснення господарських операцій з нерезидентами через комісіонерів та ризики, які можуть виникнути у комітента.
Згідно зі ст. 1011 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але коштом комітента.
Як відомо, договір комісії має особливості, врахування яких є суттєвим для розмежування його з іншими цивільно-правовими договорами. Так, за договором комісії комісіонер укладає правочини саме від свого імені, такий договір завжди є відплатним, комісіонер може взяти на себе відповідальність за виконання правочинів, укладених із третіми особами (делькредере), а також у комісіонера завжди виникають права та обов’язки при укладенні договору з третьою особою (оскільки саме комісіонер є його стороною). Право власності на майно, придбане комісіонером коштом комітента, є власністю комітента. Цікаво, що ЦК України прямо не говорить про право власності на товар, що продається комісіонером. Водночас, зі змісту ч. 3 ст.1025 ЦК України випливає, що власником такого товару є комітент.
Розглядаючи вказаний договір крізь призму трансфертного ціноутворення, важливим для визначення контрольованості господарської операції є статус комісіонера (резидент/нерезидент) та фактичні відносини, які складаються між комітентом і комісіонером.
Відповідно до наразі чинного Податкового кодексу України (далі – ПК України), контрольованими операціями будуть визнаватися операції з нерезидентом-комісіонером, якщо останній підпадає під критерії контрольованості відповідно до пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Тобто якщо сума комісійної винагороди комісіонера-нерезидента перевищує 10 млн грн (при цьому річний дохід комітента перевищує 150 млн грн), то комітент зобов’язаний викласти інформацію про операції з комісіонером-нерезидентом у Звіті про КО. Водночас операції з надання комісіонером-резидентом послуг комітенту не підпадають під визначення контрольованих, що також підтверджується позицією ДФС.
Більш складне питання, яке постає перед судами – визнання контрольованими операцій саме між резидентом (комітентом, власником товару) та нерезидентом (кінцевим отримувачем товару), які здійснені за посередництва комісіонера.
Розглянемо приклад, описаний на основі останньої судової практики. Компанія-резидент (комітент) укладає договір комісії, за яким комісіонер-резидент зобов’язується укласти договір та поставити товар нерезиденту, що знаходиться (зареєстрований) в державі (на території), яку включено до Розпорядження КМУ «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України» від 16.09.2015 р. №977-р, та операції з яким підпадатимуть під вартісний критерій контрольованості.
Оскільки компанія-резидент (комітент), яка хоча і є власником доходу від продажу такого товару, безпосередньо не укладає договорів з нерезидентом та не проводить потенційно контрольовані господарські операції, такі операції не включаються комітентом у Звіт про КО.
Однак ДФС не підтримує такий підхід та застосовує до компанії-резидента (комітента) штрафну санкцію за не включення контрольованих операцій з нерезидентом до Звіту про КО, аргументуючи це тим, що право власності на товар переходить у власність нерезидента, а не комісіонера. Таким чином, відповідно до пп. 39.2.1.5. п. 39.2 ст. 39 ПК України, якщо право власності на предмет (результат) господарської операції, перш ніж перейти від компанії-резидента до пов’язаної особи-нерезидента, переходить до однієї або кількох непов’язаних осіб (в аналізованій справі – комісіонера), така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між компанією-резидентом та його пов’язаною особою-нерезидентом, якщо такі непов’язані особи не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з продажем товарів між пов’язаними особами, не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не беруть на себе істотних ризиків для організації продажу товарів між пов’язаними особами.
З огляду на неоднозначну судову практику, сталої позиції щодо вирішення такого спору ще не сформовано.
Зокрема, Львівський апеляційний адміністративний суд у рішенні від 20.03.2017 р. у справі №876/910/17 прийняв позицію платника податків. Колегія суддів детально прокоментувала матеріальну базу справи: договір комісії, додатки до нього, договори між комісіонером та нерезидентом, митні декларації, бухгалтерські виписки, інші документи. В мотивувальній частині суд зазначив, що при здійснюючи господарські операції, комісіонер діяв від свого імені, виступав як самостійна сторона договірних відносин, хоч і діяв в інтересах комітента, який не має договірних зобов’язань з нерезидентом. До того ж виписками за рахунками позивача підтверджено, що зміни у структурі активів та зобов’язань позивача (комітента) виникли виключно внаслідок вчинення господарських операцій саме з комісіонером.
Протилежну позицію висловив Харківський апеляційний адміністративний суд у схожій за обставинами справі №816/1528/16. Колегія дійшла висновку, що оскільки товар у жодному випадку не переходить у власність комісіонера, кошти від реалізації товару отримує комітент, а також, зважаючи на те, що господарська операція щодо продажу товару не відображалася в бухгалтерському обліку та не вплинула на об’єкт оподаткування комісіонера, операція з нерезидентом мала бути включена до Звіту про КО як контрольована саме комітентом.
Полтавський окружний адміністративний суд у Постанові від 03.08.2017 р. у справі №816/1082/17, посилаючись на вищевказане рішення апеляційної інстанції, підтримав позицію ДФС та визнав операції між комітентом і нерезидентом контрольованими.
Позицію ДФС також підтримав Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд, який в Ухвалі від 26.10.2017 р. у справі №804/5228/16 вказав, що оскільки комісіонер фактично є представником комітента, виконує його доручення, а право власності на товари від комітента до комісіонера не переходить, то комітент повинен був викласти інформацію про операції з нерезидентом у Звіті про КО.
Київський апеляційний адміністративний суд в Ухвалі від 02.02.2017 р. у справі №826/4205/16 погодився з позицією фіскальних органів, зазначивши, що оскільки право власності на товар до комісіонера не переходить, а товари передаються з метою подальшого продажу, то така операція є контрольованою для комітента і покупця товару (нерезидента).
Як бачимо, більшість рішень суди виносять на користь ДФС, акцентуючи увагу на моменті переходу права власності на товар. Такий підхід є достатньо суперечливим, адже задля визнання контрольованою господарської операції, здійсненої через комісіонера, необхідно комплексно оцінювати норми цивільного та податкового законодавства, а також відносини контрагентів у ланцюгу поставки.
Як стверджують апеляційні суди, які зайняли позицію ДФС, право власності на товар за договором комісії належить виключно комітенту. Насправді, однією з ознак договору комісії відповідно до ЦК України, проте далеко не єдиною. Зазначене більше стосується договору доручення, який суди апеляційної інстанції прирівняли до договору комісії. Однак зважаючи на відплатність договору комісії, що апріорі впливає на об’єкт оподаткування та активи комісіонера, набуття комісіонером прав та обов’язків за договором з третьою особою, можливість прийняття відповідальності за невиконання третьою особою договору, наявність у комісіонера витрат, які він несе у зв’язку з організацією постачання товару комітента, висновок про те, що комісіонер не виконує істотних функцій у такій господарській операції, не є коректним.
До того ж під сумнів ставиться ефективність бізнес-моделі будь-якої компанії-експортера, яка укладає договори комісії з метою пошуку й залучення нових клієнтів та подальшого продажу товару. Особливо цінними такі договори є для сільськогосподарських підприємств, оскільки якість певних товарів з часом може псуватися. Тобто якщо покупця не буде знайдено, компанія зазнає значних збитків.
Отже, під час визначення ролі комісіонера у ланцюгу господарських операцій необхідно оцінювати у кожній конкретній операції комплекс дій (операцій), які вчиняв комісіонер з комітентом/нерезидентом, а також вплив таких дій (операцій) на зміни у структурі активів комітента/комісіонера.
Підсумовуючи вищевказане, у питанні визнання контрольованими господарських операцій, здійснених через комісіонера, суди переважно підтримують позицію фіскальних органів, акцентуючи увагу на переході права власності на товар. Водночас, зважаючи на наведені аргументи, така позиція є досить суперечливою. Останнє слово залишається за касаційною інстанцією, яка все ще не висловила своєї однозначної думки з приводу описаних спорів. Допоки касаційна інстанція не сформулює «дорожню карту платника» у вигляді прецедентних висновків, платникам податків залишається активно відстоювати свою позицію в судах, формуючи доказову базу, з огляду на вже наявні позиції судів нижчих інстанцій.