Ділова мета, як податкова категорія вже давно відома українським платникам податків. Останні роки податкова застосовувала цю доктрину під час перевірок, а суди – розглядаючи суперечки за їх наслідками. Але до 2020 року визначення ділової мети обмежувалось одним абзацом та полягало у намірі компанії одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. З 23 травня 2020 року у Податковому кодексі України норми щодо ділової мети значно розширились, зокрема з’явилося поняття економічного ефекту як категорії, що полягає у створенні умов для приросту активів чи їх вартості у результаті господарської операції, а також у тому, що внаслідок такої операції компанія має намір зберегти свої активи у майбутньому. Як трансформувалися правила ділової мети протягом 2020-2021 років, що зміниться у 2022 та як відповідати на запити податкової говорили 1 квітня 2021 року під час вебінару «Ділова мета: як підготуватися до запиту та перевірки податкової», проведеному консалтинговою компанією A1 Cоnsulting.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Спікерами вебінару виступили Володимир Чижиков, керуючий партнер, керівник практики податкового консультування та Микола Мішин, партнер, керівник практики ТЦ.
Акцент вебінару стосувався насамперед зовнішньоекономічних операцій із нерезидентами, адже податкові зміни найбільше вплинули саме на них.
Ділова мета 2020 року: основні положення
У 2020 році обґрунтування ділової мети (далі – ДМ) було необхідне для усіх операцій з нерезидентами, як контрольованих, відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ, Кодекс), так і для будь-яких інших. В Кодексі з’явилось спеціальне коригування, що дозволяє зняти витрати, понесені платником у цих операціях. У 2021 році застосування ДМ обмежили виключно контрольовані операції (далі - КО). Але з 2022 року обґрунтувати ДМ потрібно буде крім КО також для неконтрольованих операцій (далі – НКО), які здійснюватимуться з «ризиковими» нерезидентами (зареєстрованими в країнах, або які мають організаційно правову форму зазначену у спеціальних переліках Кабміну).
«Важливо відзначити, що з 23 травня 2020 року у визначені ДМ з’явилося ще два критерії, які мають методологічну спрямованість. І для 2020 року це, мабуть, будуть основні критерії, за якими податкова буде тестувати і перевіряти наявність ДМ. Зокрема, Кодекс визначає, що в операціях з нерезидентами операція не має ДМ у випадку, якщо основною (однією із основних) цілей є несплата податків або зменшення бази оподаткування чи у випадку, якщо ця операція не відповідає «ринковій» поведінці незалежних осіб (тобто незалежні особи в зіставних умовах не здійснювали би таку операцію). Потрібно розуміти, що за підсумками 2020 року, якщо у вас були операції з нерезидентами, то будь-яка із цих операцій потенційно є об’єктом контролю з боку податкових органів», – наголосив Микола Мішин.
Традиційною формою контролю податковими органами є запит відповідно до п.73.3 ПКУ. Тому, враховуючи що річну декларацію з податку на прибуток за 2020 рік платники вже здали, варто очікувати, що найближчим часом деяким з них можуть надійти запити від податківців з питаннями щодо ДМ. Щодо документальної перевірки, то, перевіряючи базу оподаткування податком на прибуток під час планової перевірки, питання проведення коригування по ДМ, наявності/відсутності ДМ в операціях з нерезидентами обов’язково буде в полі зору податківців. Що стосується перевірок трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ), то поряд із перевіркою дотримання принципу «витягнутої руки» перевіряючий відтепер зобов’язаний також дослідити наявність ДМ в КО. Про це свідчать останні зміни в формі Акту перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» та вимог до його складення.
«Вимоги щодо обґрунтування ДМ у КО за 2020 рік прямо з’явилися у нормі Кодексу (пп.39.4.6), яка зазначає, що таке обґрунтування щодо імпорту послуг, нематеріальних активів та інших нетоварних операцій має бути відображено в документації з ТЦ. Щодо КО за 2020 рік з товарами, або інших операцій з нерезидентами, які є НКО, то варто готувати окремий документ – звіт про ДМ, яким структуровано показати, як економічний ефект досягнуто в результаті здійснення таких операцій», – зазначив Микола Мішин.
Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Мінфіну від 08.02.2021 № 67, обґрунтування наявності ДМ має наводитись у документації з ТЦ, починаючи з 2020 звітного року. Щодо попередніх звітних років, то таке обґрунтування може включатися до документації за бажанням платника податків.
«Ми вважаємо, що обґрунтування ДМ для КО варто подавати вже за весь фінансовий 2020 рік, не розділяючи його на періоди до та після 23 травня 2020 року, коли були внесені зміни», – зауважив пан Микола.
Спікер також наголосив, що пп.140.5.15 ПКУ, який запровадив для 2020 року спеціальну фінрізницю у разі відсутності ДМ, обов’язок доведення відсутності ДМ покладає на контролюючий орган, але водночас платник податків має право здійснити самостійне коригування для КО (пп.39.5.4.1 ПКУ). А також в оновленій формі декларації з податку на прибуток з’явився окремий рядок 3.14 в додатку РІ для відображення відповідної різниці.
Що змінилося у 2021 році?
Перш за все, об’єктом контролю лишилися тільки КО, змінилася фінансова різниця, але найважливіше, в ст.39 Кодексу була додана спеціальна методологічна норма, яка розширює повноваження податкового органу під час контролю ДМ. Нова норма пп. 39.2.2.12 ПКУ зазначає, що контролюючий орган має право при розрахунку фінрезультату платника податку не враховувати (не визнавати) КО, в якій відсутня ДМ. Крім цього, податковий орган може замінити КО альтернативним варіантом (комерційно раціональним для незалежних осіб на момент здійснення операції), тобто розрахувати фінрезультат за альтернативним варіантом КО.
Замість пп. 140.5.15 ПКУ з’явилась інша фінрізниця (пп.140.5.21 ПКУ), яка означає, що податковий орган має право не визнавати чи не враховувати КО внаслідок застосування цих підходів під час контролю ДМ. Тобто фінрезультат фінансового року платника може бути збільшено на суму операції, в якій відсутня ДМ.
«Варто відзначити, що є певна невизначенність щодо можливості перевірки наявності ДМ та застосування такої фінрізниці за результатами планових документальних первірок за підсумками 2021 року. Адже КО операції мають перевірятись під час окремої спеціальної перевірки, але Кодекс ( пп. 75.1.2 ПКУ) не містить прямої заборони перевіряти ДМ під час інших документальних перевірок», – зазначив Микола Мішин.
З урахуванням змін щодо 2021 року, платники податків тепер повиннні готувати обґрунтування ДМ як окремий розділ документації з ТЦ щодо усіх КО, предметом яких є як послуги, так і товари. Разом з цим, актуальною буде підготовка звіту про ДМ як частини документації з ТЦ для випадків запиту за п.73.3 ПКУ чи документальної перевірки.
Кодекс покладає обов’язок доведення обставин відсутності ДМ та здійснення відповідного коригування на котролюючий орган, при цьому інші «трансферні» коригування вже не проводяться, а якщо платником вже проведено самостійне коригування щодо КО, то сума коригування через відсутність ДМ зменшується на суму такого коригування.
2022 рік: чого очікувати
З 1 січня 2022 року теж очікуються зміни щодо ДМ. Головною відмінністю буде поява нових об’єктів контролю та застосування ДМ ( у доповнення до КО): це будуть НКО з імпорту товарів/послуг (пп.140.5.4 ПКУ) та НКО з експорту товарів/послуг (пп. 140.5.51 ПКУ) з нерезидентами, які зареєстровані в юрисдикціях, внесених до спеціального переліку (постанова КМУ від 27.12.2017 № 1045) або організаційно-правову форму яких внесено до іншого переліку ( постанова КМУ від 04.07.2017 № 480). Також контролю ДМ підлягатимуть НКО з нарахування роялті будь-яким нерезидентам (пп.140.5.6 ПКУ). У кожен з цих пунктів внесено норми щодо необхідності збільшення фінрезультату платника податку на суму операції, яка не має ДМ. Платники податків можуть не застосовувати таке коригування, якщо підготують обґрунтування наявності ДМ в НКО.
Обґрунтування щодо ДМ доцільно робити у вигляді звіту про ДМ, що готується окремо і може бути використаний як частина документації з ТЦ, так й як самостійний документ для НКО.
«Для 2022 року щодо ДМ в НКО важливо знати, якщо платник податків вирішить не робити обґрунтування і зробить 30% коригування для пп. 140.5.4, 140.5.51 та коригування щодо витрат роялті за пп. 140.5.6ПКУ, це не звільнить та не захистить його від того, що податковий орган перевірить ці оперції на наявність чи відсутністі ДМ. У такому разі, податківці просто врахуть ці 30% коригування при коригуванні на ДМ», – зауважив Микола Мішин.
Пам’ятка щодо хронології застосування ДМ в 2020 – 2022 роках:
(для перегляду натисність на зображення)
Спікер також зазначив, що операції з імпорту послуг (внутрішньогрупові, маркетингові, агентські послуги тощо, отримання позик та прав користування нематеріальними активами) мають найвищий ризик уваги та претензій контролюючого органу щодо відсутності ДМ. Імпорт товарів має середній ризик, а от експорт товарів чи послуг – низький рівень ризику.
Як документально обґрунтовувати ДМ?
Володимир Чижиков присвятив свій виступ висвітленню практичного аспекту обґрунтування ДМ, що включає звіт про обґрунтування наявності ДМ (який може бути частиною документації з ТЦ), а також своєчасно підготовлені первинні та інші супутні документи.
Пан Володимир представив варіант структури звіту про обґрунтування ДМ (далі – Звіт), який зможе надати вичерпну інформацію контролюючим органам: «Перш за все, потрібно надати зрозумілу інформацію щодо суті операції для уникнення непорозумінь з боку контролюючих органів, адже багато проблем виникають саме через відсутність розуміння сутності операції. Тому перший розділ доцільно присвятити характеристиці операції, а саме: питанням деталізації, комерційним умовам, опису матеріального результату, детальній калькуляції ціни/вартості та інформації про контрагента».
Друга частина Звіту стосується розрахунку економічного ефекту, тобто вигоди від операції, яка може бути фактичною та прогнозованою. «Кодекс та судова практика також показують, що економічний ефект може не настати відразу, або взагалі не настати. Тобто, економічний ефект – це очікування платника від того, що за результатами операції він отримає для себе вигоду. Економічний ефект є тоді, коли він перевищує податковий ефект від операцій», – зазначив пан Володимир.
Економічний ефект потрібно розглядати як прямий так й опосередкований. Прямий економічний ефект може проявлятися, наприклад, у сумі збільшення доходів, сумі зменшення витрат, збільшенні вартості активів. Опосередкований економічний ефект може проявлятися у збереженні поточного рівня доходів, досягненні планового рівня доходу, економії поточних потенційних витрат, які були б понесені, якщо операція не була б здійснена тощо.
Наступним і останнім розділом, який буде особливо важливим починаючи з 2021 року, є розділ розгляду альтернативних варіантів здійснення операцій. «По суті, це розділ, у якому платник повинен буде пояснити податковому органу, чи були якісь альтернативи у здійсненні тих чи інших послуг або товарів, альтернативи в обранні постачальників в Україні чи за кордоном. Платник повинен буде обґрунтувати, чому він зробив саме такий вибір, а не інший», – прокоментував пан Володимир.
Під час вебінару Володимир Чижиков продемонстрував, як відбувається обґрунтування ДМ та як виглядає звіт про ДМ на прикладі внутрішньогрупових послуг ІТ, «операційної» та «інвестиційної» позики.
Коротко про головне
Підсумовуючи, спікер окреслив ключові моменти: «Потрібно пам’ятати, що правила ДМ відрізняються для 2020, 2021 та 2022 рр.. ДМ, передусім, працює для імпортних операцій, а більш за все – для послуг. Обґрунтовувати ДМ доцільно у «Звіті про обґрунтування ДМ», який може бути частиною документації з ТЦ або окремим документом . ДМ передбачає наявність економічного ефекту , який повинен перевищувати податковий».
«Для 2020 року платники вже зараз мають бути готовими «захистити» себе, у разі запитів або податкової перевірки. Здійснюючи КО в 2021 році варто аналізувати та документувати наявні альтернативні варіанти операцій, які плануються або проводяться з нерезидентами. Також потрібно провести аналіз первинних документів та зробити запит до нерезидента для уточнення даних, необхідних для обґрунтування ділової мети», – порадив Володимир Чижиков.
Трансфертне ціноутворення традиційно одне з складних питань взаємодії платників податків та податкової, тому представникам бізнесу варто залучати до підготовки документації консультантів, для того, щоб зміни в будь-якому аспекті ТЦ не несли негативних наслідків для ведення підприємницької діяльності.