Для будь-якої системи права характерні випадки, коли певний аспект суспільних відносин не врегульований нормами права. Такі «білі плями» можуть пояснюватися як динамічністю розвитку суспільних відносин (за якими право просто не встигає), так і певними суб’єктивними чинниками (приміром, неуважність нормотворця).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Юридична наука та практика виробили кілька дієвих способів усунення прогалин у правовому регулюванні. До них належить, зокрема, аналогія закону. Суть цього способу усунення прогалин полягає в тому, що до відносин, неврегульованих нормами певного нормативно-правового акту, застосовуються інші норми законодавства, які регулюють подібні відносини.
Можливість використання аналогії закону прямо передбачена у Цивільному кодексі України від 16.01.2003 р. №435-IV (ч. 1 ст. 8) і взагалі широко використовується у різних галузях приватного права. Інша ситуація з публічним правом. Наприклад, застосування закону про кримінальну відповідальність за аналогією прямо заборонено (ч. 4 ст. 3 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 р. №2341-III).
Що стосується податкового права, то на рівні Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (далі – ПК України) це питання не визначене. Застосування аналогії закону в податковому праві було предметом досліджень науковців. Нещодавно цієї теми торкнувся Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (постанова від 05.09.2018 р. у справі №П/811/300/17).
Наведемо фактичні обставини справи. Суб’єкт господарювання – платник ПДВ – склав податкові накладні за господарськими операціями зі своїми контрагентами. Останній день реєстрації припадав на 08.03.2016 р. – святковий день. Платник вирішив зареєструвати накладні на 1 день пізніше – 09.03.2016 р. Контролюючий орган провів камеральну перевірку та встановив порушення своєчасності реєстрації накладних на 1 календарний день, у зв’язку з чим наклав штрафні санкції. Платник оскаржив відповідне податкове повідомлення-рішення до суду.
Позиції судів першої та апеляційної інстанції
Кіровоградський окружний адмінсуд у постанові від 29.03.2017 р. став на бік платника та скасував податкове повідомлення-рішення. Орган правосуддя виходив з того, що вказаний день (8 березня) не був робочим (операційним), що зумовлювало відсутність у платника належної можливості зареєструвати податкові накладні. Суд зазначив, що чинним законодавством не передбачено конкретного порядку строків на подання податкової накладної (в частині, якщо останній день строку припадає на вихідний або робочий день). Таким чином, можливим є застосування аналогії закону, а саме приписів ст. 49 ПК України, в якій зазначено, що якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається (операційний) банківський день, що настає за вихідним або святковим днем. Виходячи з цього, а також з Європейської конвенції про обчислення строків, суд зробив висновок, що першим робочим (операційним) днем, на який припадав останній день 15-денного строку подання податкової накладної, вважається 9 березня, а тому порушень з боку платника не було.
Позиція суду першої інстанції була підтримана в апеляції (ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 р.), хоча суд апеляційної інстанції суттєво доповнив аргументацію – він зазначив про юридичну підставу застосування аналогії закону. Згідно з ч. 7 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України (сьогодні – ч. 6 ст. 7), у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону).
Таким чином, суди нижчих інстанцій застосували норми, що регулюють порядок подання податкових декларацій до відносин, які стосуються реєстрації податкових накладних.
Позиція Верховного Суду
Позитивні для платника податків рішення не були сприйняті на рівні суду касаційної інстанції. Верховний Суд навів норми, які регулюють процедуру реєстрації податкових накладних (п. 201.10 ст. 201 ПК України), відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації (п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України), а також норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, з яких вивів правову позицію:«Процедура реєстрації податкових накладних є спеціальною до цих [у сфері реєстрації податкових накладних – прим. автора] правовідносин, а тому суд не приймає посилання судів першої та апеляційної інстанції на застосування до цих правовідносин як аналогії закону вимог ст. 49 ПК України, оскільки остання передбачає порядок подання податкових декларацій до контролюючого органу, що є відмінним від порядку реєстрації податкових накладних».
З огляду на зазначене, Верховний Суд зробив висновок, що до цих спірних правовідносин слід застосовувати виключно податкове законодавство, яким визначений граничний строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків податкових накладних, де облік здійснюється календарними днями, за порушення якого застосовується штраф. В результаті, Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог платника.
Цікавим є те, що у дещо схожій ситуації Верховний Суд висловив іншу думку. В постанові від 14.03.2018 р. у справі №820/1867/17 колегія суддів вирішувала, чи правомірним є накладення штрафу на платника, у якого граничний строк сплати податку припадав на неробочий день, у зв'язку з чим податок був сплачений пізніше – наступного дня за неробочим. Нагадаємо, що на рівні ПК України також не встановлено правил для ситуацій, коли останній день строку сплати податку припадає на неробочий день.
Позиція суду касаційної інстанції полягала в тому, що такі дії не є протиправними, а тому застосування штрафу вважається незаконним. В основу аргументації була покладена вже згадана Європейська конвенція про обчислення строків, а також принцип презумпції правомірності рішень платника податків.