Принцип правової визначеності у праві ЄС є фундаментальним елементом верховенства права. Він означає, що правові норми мають бути чіткими та передбачуваними, щоб суб’єкти права могли знати свої права та обов’язки і діяти відповідно до них. ЄС вимагає, щоб застосування законодавчих актів було стабільним, а судова практика застосовувалися послідовно і набувала ознак єдності. Суд ЄС у своїх рішеннях неодноразово наголошував на важливості уніфікованого застосування права ЄС у державах-членах, щоб уникнути правової невизначеності.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Гарантування правової визначеності зміцнює довіру до європейських та національних інституцій, оскільки забезпечує прозоре та справедливе правозастосування. Це особливо важливо в періоди криз, коли правова стабільність відіграє ключову роль у підтримці соціального та економічного порядку. Чітке правове регулювання сприяє залученню інвестицій та веденню бізнесу, оскільки компанії можуть прогнозувати правові та фінансові наслідки своїх рішень, що відповідає меті регулювання ЄС внутрішнього ринку.
ЄС складається з 27 держав-членів, і кожна з них імплементує акти права ЄС у свою національну правову систему. Щоб уникнути правової невизначеності та фрагментації, Суд ЄС забезпечує уніфіковане тлумачення норм права ЄС. А національні суди та адміністративні органи повинні керуватися єдиними стандартами правової визначеності.
Так, відповідно до рішень Суду ЄС від 10 грудня 2015 року у справі С-427/14 Veloserviss та від 20 травня 2021 року у справі С-230/20 BTA Baltic Insurance Company принцип правової визначеності є частиною правового порядку ЄС і має дотримуватися державами-членами при здійсненні повноважень (із цього приводу).
У рішенні Суду ЄС від 16 червня 1993 року у справі С-325/91 French Republic v Commission of the European Communities Суд зазначив, що право Співтовариства має бути чітким, а його застосування – передбачуваним для всіх зацікавлених сторін. У результаті цієї вимоги правової визначеності обов’язковий характер будь-якого акта, який повинен мати юридичні наслідки, має випливати з положення права Співтовариства, яке визначає юридичну форму, яку має прийняти цей акт, і має бути чітко зазначено в ньому як його правова основа.
Податкові перевірки
У Європейському Союзі немає єдиного нормативно-правового акту права, який би повністю регулював податкові перевірки у всіх державах-членах. Однак податкові перевірки підпадають під дію загальних принципів права ЄС, включаючи правову визначеність, пропорційність, недискримінацію та захист основних прав платників податків. Суд ЄС неодноразово підтверджував, що платники податків мають право оскаржувати рішення податкових органів та захищати свої інтереси в суді. Держави-члени не можуть застосовувати податкові перевірки довільно, порушуючи правові очікування або застосовуючи норми заднім числом.
Під час проведення податкових перевірок та донарахування податкових зобов’язань податковими органами потрібно дотримуватися принципу правової визначеності. Так, відповідно до рішення Суду ЄС від 6 лютого 2014 року у справі С-424/12 SC Fatorie SRL v Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor принцип правової визначеності вимагає, щоб платник податків, з огляду на його або її права та обов’язки по відношенню до податкових органів, не оскаржував рішення податкового органу протягом невизначеного періоду. Однак національні правила, які дозволяють, за виняткових обставин, до закінчення строку давності проводити нове розслідування щодо конкретного періоду, якщо мала місце додаткова інформація, яка була невідома податковим слідчим на момент розслідування, або помилки в розрахунках вплинули на результати цього розслідування, відповідають принципу правової визначеності.
Подібним до вищезазначеного рішення є рішення Суду ЄС від 9 липня 2015 року у справі С-183/14 Radu Florin Salomie and Nicolae Vasile Oltean v Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, відповідно до якого з принципу правової визначеності випливає, що податкова позиція платника податків не може містити можливість для оскарження на невизначений строк. Проте принцип правової визначеності не перешкоджає практиці національних податкових органів, згідно з якою вони впродовж строку давності скасовують рішення, яким вони надали платникові податку право на відрахування ПДВ, а згодом, після нового розслідування, зобов’язують його сплатити цей податок разом із відсотками.
Отже, сам по собі той факт, що податкові органи перекваліфіковують конкретну операцію як економічну діяльність, що підлягає оподаткуванню ПДВ, упродовж строку давності, сам по собі та за відсутності інших факторів не може порушувати цей принцип. Тому не можна обґрунтовано стверджувати, що принцип правової визначеності перешкоджає податковому органу після податкової перевірки вважати, що операції з майном повинні були оподатковуватися ПДВ.
Зокрема, попри те, що уряд Румунії заперечував той факт, що до 2010 року національні податкові органи систематично не оподатковували ПДВ такі операції з майном, то в принципі не є достатнім вважати, за винятком дуже особливих обставин, що в розумінні розсудливого та добре поінформованого трейдера було обґрунтованим очікувати, що цей податок не буде утримуватися з таких операцій, беручи до уваги не тільки зрозумілість і передбачуваність застосовного національного законодавства, а й той факт, що в даній справі були залучені фахівці з майнового сектора.
Така практика, хоч як сумно це може бути, загалом не є такою, щоб надати відповідним платникам податків точні гарантії того, що ПДВ не буде справлятися з операцій із майном.
З огляду на масштаб операції з майном, яка полягає в будівництві та продажу чотирьох будинків загальною кількістю понад 130 квартир, розсудливий і добре поінформований трейдер не міг би зробити обґрунтований висновок, що така операція не підлягатиме оподаткуванню ПДВ, не отримавши або принаймні запросивши чітких гарантій щодо цього від компетентних національних податкових органів.
Отже, принципи правової визначеності та захисту законних очікувань не перешкоджають за таких обставин національному податковому органу ухвалювати після податкової перевірки рішення оподатковувати операції ПДВ і зобов’язати сплатити додаткові платежі за умови, що це рішення базується на чітких і точних правилах і що практика цього органу не призводила, на думку розсудливого та добре поінформованого торговця, до обґрунтованого очікування, що цей податок не справлятиметься з таких операцій. Донарахування, що застосовуються за таких обставин, повинні відповідати принципу пропорційності.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 13.07.2023 року у справі С-615/21 Napfény-Toll Kft. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága принцип правової визначеності спрямований на забезпечення передбачуваності ситуацій і правовідносин та вимагає, серед іншого, щоб податкова позиція платника податків з огляду на його або її права та обов’язки по відношенню до податкових або митних органів не повинна давати можливість оскарження їх актів упродовж невизначеного строку, що означає, що для того, щоб платник податків міг ефективно розраховувати на застосування цього принципу, цей платник податків повинен мати можливість розраховувати на конкретні правові обставини.
Оскільки перед закінченням строку давності, встановленого для цієї мети, податковий орган повідомив відповідного платника податків про свій намір переглянути податкову позицію цього платника податків і, отже, відкликає своє рішення прийняти платника податку декларацію, то цей платник податків більше не може покладатися на ситуацію, яка виникла на підставі цієї декларації, в результаті чого принцип правової визначеності не може бути порушено в такому випадку та за відсутності інших обставин.
Крім цього, оскільки вимоги, що випливають із застосування принципу правової визначеності, не є абсолютними, держави-члени повинні забезпечити їх порівняння з іншими вимогами, властивими їхньому членству в ЄС, зокрема тими, що викладені в статті 4 (3) Договору про ЄС для вжиття будь-яких відповідних заходів, загальних чи окремих, для забезпечення виконання зобов’язань, що випливають із Договорів про ЄС або актів, прийнятих відповідно до цих Договорів.
Відповідно національні норми, що встановлюють правила призупинення строку давності щодо права податкового органу нарахувати ПДВ до сплати, повинні бути розроблені так, щоб знайти баланс між, з одного боку, вимогами, що властиві застосуванню цього принципу, і, з іншого боку, тими вимогами, що дозволяють Директиві 2006/112 бути імплементованою ефективно та результативно, оскільки необхідно оцінити цей баланс, беручи до уваги всі елементи національних правил обмеження.
У той час як національне законодавство та адміністративна практика не здатні призвести до того, що ситуація відповідних платників податків полягатиме в постійних судових процесах, то таке призупинення строку давності дає змогу гарантувати, що ефективне та дієве впровадження Директиви 2006/112 не може бути поставлене під загрозу затягуванням позовних заяв і, отже, таке впровадження не підривається через системний ризик, який є порушенням цієї директиви.
Відповідно необхідно вважати, що принцип правової визначеності не перешкоджає національному законодавству та адміністративній практиці визначати, що строк давності щодо права податкових органів нараховувати ПДВ має бути призупинено на весь час судового розгляду, незалежно від того, скільки разів відповідну адміністративну податкову процедуру потрібно було повторити після цих перевірок і без обмеження загальної тривалості призупинення цього строку.
Тому принципи правової визначеності та ефективності права ЄС повинні тлумачитися як такі, що не перешкоджають законодавству держави-члена або пов’язаній із ним адміністративній практиці, згідно з якою (щодо ПДВ) строк давності щодо права податкових органів нарахувати цей податок призупиняється на весь час судового розгляду, незалежно від того, скільки разів процедуру адміністрування податку потрібно було повторити після цих перевірок і без максимальної загальної тривалості призупинень за цей строк, зокрема у випадках, коли судове рішення в частині оцінки рішення відповідного податкового органу, прийнятого в межах повторної процедури, що випливає з попереднього судового рішення, визначає, що цей податковий орган не виконав вказівки, що міститься в цьому рішенні суду.
Зміни до законодавства, чіткість правових норм
Громадяни та бізнес мають право розраховувати на сталість правового регулювання, якщо їх дії ґрунтуються на чинних нормах або сталій практиці адміністративних органів. Різкі зміни в чинному законодавстві не повинні несподівано позбавляти осіб прав, яких вони набули внаслідок законних дій.
ЄС не забороняє державам змінювати податкові правила, але такі зміни мають відповідати загальним принципам права ЄС. Держава повинна забезпечувати достатній перехідний період перед набранням чинності новими податковими нормами; нові податкові вимоги не можуть застосовуватися ретроактивно; податкові правила мають бути узгоджені з нормами права ЄС та не створювати бар’єри для внутрішнього ринку. Директиви ЄС встановлюють вимоги до стабільності податкових змін, особливо щодо ПДВ, акцизного збору та обміну податковою інформацією.
Зміни, що вносяться державою до національного законодавства з метою імплементації положень податкових Директив ЄС, мають встановлювати спосіб застосування відповідних положень цих Директив. Так, стаття 288 Договору про функціонування ЄС директиви зобов’язують держав-членів досягати певного результату, але залишає їм свободу вибору форм і методів імплементації.
Тому держави-члени зобов’язані вживати всіх необхідних заходів для виконання зобов’язань за директивами та утримуватися від дій, які можуть загрожувати їх реалізації. Якщо держава-член не імплементувала директиву у визначені в ній строки або зробила це неналежним чином, то окремі чіткі та безумовні її положення можуть прямо застосовуватись у відносинах між приватними особами та органами влади.
Хоча держави-члени мають автономію в податковій політиці, право ЄС обмежує хаотичні та непередбачувані зміни, що можуть негативно впливати на платників податків та внутрішній ринок ЄС.
Так, у рішенні Суду ЄС від 9 червня 2016 року у справі С-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR v Finanzamt Krefeld зазначено, що принципи правової визначеності та захисту законних очікувань не можна тлумачити як такі, що для того, щоб коригування права на відрахування можна було застосувати у випадку, якщо метод розрахунку цього права є зміненим, національне законодавство має чітко вказати, що таке коригування є обов’язковим. Однак в окремих ситуаціях, коли цього вимагають згадані принципи, може виникнути необхідність запровадити перехідні заходи відповідно до обставин. Отже, національний законодавчий орган може порушити згадані принципи, коли він раптово і несподівано приймає новий закон, який скасовує право, яким платники податків користувалися до того моменту, не даючи їм необхідного часу для адаптації до нових обставин, коли мета, яку потрібно досягти, цього не вимагає. Це особливо є правильним, коли платникам податків потрібен час для адаптації, коли скасування права, яким вони користувалися до того моменту, зобов’язує їх здійснювати відповідні економічні коригування. Однак Суд ЄС зазначив, що зміна методу розрахунку має наслідком не скасування права на відрахування, яким володіють платники податку, а адаптацію його сфери.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 7 вересня 2023 року у справі С-461/21 SC Cartrans Preda SRL v Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova за відсутності будь-якого положення в Директиві про ПДВ щодо доказів, які платники податків повинні надати для того, щоб отримати звільнення від сплати ПДВ, саме держави-члени повинні встановити, відповідно до статті 131 цієї директиви, що застосовується до статті 144 цієї директиви як положення, що підпадає під главу 5 розділу IX цієї директиви, умови, за яких імпортні операції будуть звільнені, з метою забезпечення правильного та прямого застосування цих винятків та запобігання можливому ухиленню, уникненню або зловживанню. Проте, коли вони здійснюють свої повноваження, держави-члени повинні дотримуватися загальних принципів права, які є частиною правового порядку ЄС, які включають, зокрема, принципи правової визначеності та пропорційності.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 12 жовтня 2022 року у справі С-397/21 HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága за відсутності законодавства ЄС внутрішній правовий порядок кожної держави-члена має встановлювати умови, за яких такі відсотки повинні бути сплачені, зокрема ставку цих відсотків та метод їх розрахунку (прості або «складні» відсотки). Ці умови мають відповідати принципам еквівалентності та ефективності; тобто вони не повинні бути менш сприятливими, ніж ті, що стосуються подібних позовів, заснованих на положеннях національного законодавства, або організованих так, щоб реалізація прав, наданих правопорядком ЄС, була практично неможливою.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 5 травня 2022 року у справі С-218/21 Autoridade Tributária e Aduaneira v DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA, oскільки положення директиви мають бути реалізовані з беззаперечною правовою визначеністю та необхідною специфікою, точністю та зрозумілістю, держава-член не може покладатися на звичайну адміністративну практику, яка за своєю природою може бути змінена за бажанням органів влади та не надається відповідного розголосу, щоб продемонструвати вибіркову транспозицію положення Директиви про ПДВ, що дозволяє застосування зниженої ставки ПДВ для певної категорії послуг.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 2 липня 2020 року у справі С-835/18 Terracult, щоб забезпечити нейтралітет ПДВ, держави-члени повинні передбачити у своїх внутрішніх правових системах можливість коригування будь-якого податку, за який було виставлено рахунок-фактуру неналежним чином, якщо особа, яка виставила рахунок-фактуру, доводить, що вона діяла сумлінно.
Застосування вказаного принципу контролюючими органами
Узагальнюючим підходом у праві ЄС щодо застосування податковими органами принципу правової визначеності є те, що Суд ЄС займає правову позицію, відповідно до якої податкові органи повинні діяти відповідно до зрозумілих правил. Зокрема, вони зобов’язані видавати чіткі роз’яснення щодо застосування податкового законодавства; не змінювати свою позицію заднім числом, зокрема не можуть змінювати свою позицію щодо певного податкового питання, якщо це порушує законні очікування платників податків; повноваження податкових органів мають здійснюватися з достатньою чіткістю; податкові органи повинні застосовувати фінансові санкції пропорційно до порушень платників податків та не створювати надмірного тягаря для платників податків при їх сплаті; податкові перевірки та запити на інформацію повинні бути обґрунтованими та співмірними; податкові органи мають забезпечувати платникам податків можливість передбачати свої податкові наслідки.
Отже, хоча податкові органи мають значні повноваження щодо контролю та перевірок, вони не можуть діяти довільно або порушувати стабільність та передбачуваність податкових норм.
У ЄС цей принцип застосовується як на рівні національних податкових органів, так і в рішеннях Суду ЄС. Судова практика ЄС визначає межі дискреції податкових органів, встановлює вимоги до законності їхніх рішень і захищає права платників податків.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 11 січня 2024 року у справі С-537/22 Global Ink Trade Kft. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága статті 167, статті 168(a) і статті 178(a) Директиви про ПДВ у розумінні принципів фіскального нейтралітету та правової визначеності необхідно тлумачити як такі, що не перешкоджають практиці, за допомогою якої податковий орган відмовляє платнику податку в наданні права на відрахування ПДВ, пов’язаного з придбанням товарів, що постачаються цьому платником податку на тій підставі, що не можна довіряти рахункам-фактурам через обставини, які демонструють відсутність належної обачності у платника податків.
З прецедентного права Суду ЄС випливає, що якщо податковий орган має намір відмовити платнику податку в наданні права на відрахування ПДВ, він повинен встановити відповідний правовий стандарт, відповідно до правил доказів, викладених у національному законодавстві та без підриву ефективності права ЄС, як об’єктивні докази, які встановлюють існування шахрайства з ПДВ як такі, так і об’єктивні докази, які встановлюють, що платник податку-особа вчинила таке шахрайство або знала (або повинна була знати), що придбання товарів чи послуг, на які посилається як на основу цього права, було пов’язане з відповідним шахрайством.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 7 березня 2024 року у справі С-341/22 Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA v Agenzia delle Entrate, oскільки відмова від права на відрахування є винятком із застосування основного принципу, встановленого цим правом, на податкові органи покладено обов’язок встановити, як необхідний правовий стандарт, об’єктивні докази, на підставі яких можна зробити висновок про те, що платник податку вчинив шахрайство з ПДВ або знав (або повинен був знати), що операція, яка використовується як підстава для реалізації права на відрахування ПДВ, була пов’язана з таким шахрайством. Згодом національні суди мають визначити, чи встановили відповідні податкові органи існування таких об’єктивних доказів.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 1 грудня 2022 року у справі С-512/21 Aquila Part Prod Com SA v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága податковий орган, з одного боку, має надати точний опис складових елементів шахрайства та надати докази шахрайської поведінки, а з іншого боку – встановити, що платник податків брав активну участь у цьому шахрайстві або що він (або вона) знав (або повинен був знати), що операція, на яку посилається як на підставу реалізації цього права, була пов’язана з цим шахрайством. Проте встановлення факту шахрайства та участі платника податків у такому шахрайстві необов’язково передбачає встановлення всіх економічних операторів, залучених до шахрайства, та їхньої відповідної поведінки. Національні суди мають перевірити, чи наявність цих елементів було встановлено податковим органом відповідно до необхідного правового стандарту.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 24 лютого 2022 року у спрві С-582/20 SC Cridar Cons SRL v Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca право ЄС не може загалом і за умови дотримання прав, гарантованих цим законом, і особливо Хартією, перешкоджати податковим органам у можливості, під час розгляду адміністративної скарги проти повідомлення про оцінку, що відмовляє в реалізації права на відрахування ПДВ, призупинити розгляд цієї скарги, щоб отримати додаткові об’єктивні докази причетності платника податку до ухилення від сплати податків, на якому ґрунтується ця відмова у реалізації права на відрахування. Оскільки, з урахуванням цього застереження, право ЄС не забороняє податковим органам використовувати докази, отримані в контексті кримінального провадження, щоб встановити, в контексті адміністративної процедури, наявність шахрайства або зловживань із ПДВ, воно не може загалом та з урахуванням того самого застереження перешкоджати призупиненню такої адміністративної процедури, в тому числі на стадії розгляду скарги на повідомлення про оцінку, що відмовляє в реалізації права на відрахування ПДВ, зокрема, щоб уникнути прийняття суперечливих рішень, здатних вплинути на правову визначеність, або для того, щоб дозволити зібрати будь-які додаткові докази, які потім можуть бути використані для цілей розгляду цієї скарги.
Якщо в такій ситуації повідомлення про оцінку, яке відмовляє платнику податку в наданні права на відрахування ПДВ, уже було видано, а також беручи до уваги той факт, що це право є фундаментальним принципом загальної системи ПДВ, важливо мати на увазі, що принципи, які регулюють застосування державами-членами спільної системи ПДВ, зокрема принципи фіскального нейтралітету та правової визначеності, виключають, якщо національний податковий орган лише має непідтверджені сумніви щодо того, чи були фактично здійснені економічні операції, які призвели до виписки податкової накладної, щоб платнику податку було відмовлено в реалізації права відрахувати ПДВ, якщо він не міг надати, окрім рахунку-фактури, інші докази того, що економічні операції були фактично здійснені.
Отже, правова визначеність є невід’ємною частиною права ЄС і застосовується до всіх сфер регулювання, включаючи не тільки податкове право, а й конкуренцію, державну допомогу, адміністративне регулювання тощо. Суд ЄС постійно підтримує цей правовий принцип з метою забезпечення стабільності правопорядку та захисту осіб від несподіваних змін у законодавстві.