05 грудня 2022, 10:30

Практика Суду ЄС з питань прямого оподаткування

Антон Монаєнко
Антон Монаєнко д.ю.н., професор, заслужений юрист України, НДІ правотворчості та науково-правової експертизи НАПрН України


Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час!


Для України, зокрема її судової практики, застосування рішень Суду ЄС є новим явищем та неопрацьованим напрямом правозастосовної роботи для юристів-практиків.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.03.2019 у справі № 9901/636/18 зазначає, що правові позиції, сформульовані у рішеннях Європейського суду справедливості, можуть враховуватися адміністративними судами як аргументація, міркування стосовно гармонійного тлумачення національного законодавства України згідно з усталеними стандартами правової системи Європейського союзу, однак не як правова основа (джерело права) врегулювання відносин, щодо яких виник спір. Рішення Європейського суду справедливості діють лише у межах правової системи Європейського Союзу, до членів-держав якого Україна на даний час не входить.

Так, дійсно, поки що в Україні ще не створений механізм застосування практики Суду ЄС на відміну від механізму застосування практики ЄСПЛ, що регламентований спеціальним Законом України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» і відповідними процесуальними кодексами. Але Угода про Асоціацію між Україною та ЄС зумовлює потребу реалізації її положень за допомогою врахування позиції Суду ЄС у процесі її імплементації. Також практика Суду ЄС у осяжному майбутньому, у зв’язку із набуттям Україною статусу кандидата в члени ЄС та майбутнім членством в ЄС, матиме важливе значення для формування єдиної судової практики України при вирішенні податкових спорів.

Так, відповідно до статті 264 Угоди про Асоціацію між Україною та ЄС Сторони домовились, що вони застосовуватимуть статті 262, 263(3) або 263(4) цієї Угоди з використанням як джерела тлумачення критеріїв, що випливають із застосування статей 106, 107 та 93 Договору про функціонування Європейського Союзу, зокрема відповідну судову практику Суду Європейського Союзу, а також відповідне вторинне законодавство, рамкові положення, керівні принципи та інші чинні адміністративні акти Союзу.

У сфері прямого оподаткування в ЄС прийняті три основні директиви ЄС:

  1. Про загальну систему оподаткування, що застосовується до материнських та дочірніх компаній різних держав-членів (30.11.2011, № 2011/96/ЄС), директива про материнські компанії.

  2. Про загальну систему оподаткування, що застосовується до злиття, розділу, передачі активів і обміну акціями по відношенню до компаній різних держав-членів (19.10.2009, № 2009/133/ЄС), директива про злиття.

  3. Про загальну систему оподаткування процентів та роялті, виплата яких здійснюється між залежними компаніями різних держав-членів (26.04.2004, № 2004/66/ЄС), директива про проценти. 

Судова практика за директивою про материнські компанії

Директива про материнські компанії спрямована на запобігання подвійному оподаткуванню та звільняє материнську компанію, яка одержує дивіденди від дочірньої компанії, від сплати податку в джерела на дивіденди.

Поняття «податку в джерела» стало предметом розгляду багатьох податкових спорів у практиці Суду ЄС (Case C-294/99, Athinaiki Zithopiia AE v Elliniko Dimosio (Greek State), від 10.05.2011; Case C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation від 12.12.2006; Case C-231/05 Oy AA від 18.07.2007; Case C-284/06 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark v Burda GmbH від 26.06.2008). Відповідно до цієї практики Судом ЄС було розроблено тест, за яких обставин податок повинен розглядатися як податок у джерела. Податок з доходу, отриманий в державі, куди було розподілено дивіденди, вважається податком у джерела при виконанні одночасно наступних трьох умов: (1) обов’язок зі сплати податку виникає у момент виплати дивідендів; (2) розмір податку безпосередньо залежить від розміру дивідендного доходу, одержаного від володіння акціями; (3) платником податків є власник акції.

У Case C-284/06 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark v Burda GmbH від 26.06.2008 Суд ЄС прямо вказав, що директива про материнські компанії не регулює питання первинного оподаткування доходу, що отримується від діяльності дочірньої компанії. Питання оподаткування прибутку компаній залишаються у сфері повноважень самих держав – членів ЄС. Водночас у Case C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt and Roland Schumacker, рішення Суду ЄС від 14.02.1995, встановлено, що питання оподаткування належать до повноважень держав – членів ЄС і такі держави під час реалізації своїх повноважень у податковій сфері мають дотримуватися права ЄС та відмовлятися застосовувати положення національного законодавства, які суперечать законодавству ЄС. 

Від податку в джерела звільнено розподіл прибутку у формі дивідендів, дохід, що одержується материнською компанією при ліквідації дочірньої компанії, не звільнений від оподаткування, оскільки такий розподіл активів не визнається розподілом прибутку згідно зі змістом директиви про материнські компанії.

Інше питання, яке стало предметом розгляду Судом ЄС у преюдиційній процедурі (її суть полягає в тому, що якщо суд держави – члена ЄС встановить суперечність між правом ЄС і національним законодавством для вирішення справи, то тоді такий суд звертається до Суду ЄС з метою роз’яснення окремих положень права ЄС), це імплементація положень, закріплених у статті 4 директиви ЄС про материнські компанії. 

Держава материнської компанії для того, щоб уникнути подвійного оподаткування, або 1) повинна забезпечувати звільнення від оподаткування отриманих дивідендів, або 2) мають бути відрахування з бази оподаткування з податку на прибуток материнської компанії на суму сплаченого податку в державі дочірньої компанії.

Наприклад, Бельгія обрала перший варіант, надаючи звільнення від оподаткування дивідендного доходу. Відповідно до бельгійського законодавства 95% дивідендів могли бути утримані з доходів компанії за умови, що материнська компанія володіє часткою в статутному капіталі дочірньої компанії не менше 10% вартістю не менше 1,2 млн євро протягом мінімум одного року.

Якщо материнська компанія отримає достатній прибуток, то в такому разі система оподаткування працює ефективно. Проблема виникає, коли материнська компанія отримує недостатній прибуток, з якого неможливо вирахувати отримані дивіденди. Погіршується це тим, що суму отриманих дивідендів не можна перенести на наступний рік, не можна вирахувати з прибутку компанії на наступний рік. У своєму рішенні Суд ЄС (Case C-138/07 Belgische Staat v Cobelfret NV від 12.02.2009) встановив, що це положення не відповідає праву ЄС і що положення статті 4 директиви про материнські компанії імплементовано не зовсім коректно, мета уникнення подвійного оподаткування не досягається. 

У Case С-371/11 Punch Graphix Prepress Belgium NV v Belgische Staat від 18.10.2012 відбулося злиття двох бельгійських дочірніх компаній з материнською компанією – резидентом Бельгії, дочірні компанії припинили своє існування, всі активи були передані материнській компанії. Внаслідок злиття у материнської компанії утворився приріст, відповідно до правил, що існували на момент здійснення операції, 95% такого приросту підлягало відрахуванню з оподатковуваного доходу. Дохід материнської компанії виявився меншим, ніж приріст, який підлягав відрахуванню, а відповідно до внутрішнього законодавства Бельгії частина приросту не могла бути зарахована або перенесена на майбутній період.

Материнська компанія заявила, що це положення бельгійського законодавства не відповідає статті 4 (1) директиви про материнські компанії. Податкові органи Бельгії погодилися, що обмеження можливості відрахування всієї суми розподіленого прибутку з бази оподаткування і неможливість такого відрахування на майбутні періоди порушує директиву про дочірні компанії, проте податкові органи вказали, що злиття, що відбулося, рівносильне ліквідації, а отже, положення директиви не повинні застосовуватися.

Цей висновок було зроблено на основі законодавства Бельгії, відповідно до якого припинення діяльності компанії (dissolution) має розглядатися як ліквідація (liquidation – погашаються всі борги та зобов’язання компанії). Суд ЄС, ухвалюючи рішення у Case С-371/11, зазначив, що сама директива про материнські компанії не містить визначення терміна «liquidation», проте Суд ЄС послався на визначення поняття «злиття», що наведено в директиві про злиття (злиття – це операція, внаслідок якої компанія припиняє своє існування як юридична особа (dissolved), але її зобов’язання не погашаються, така компанія передає всі свої активи та пасиви приймаючій компанії, з якою відбувається злиття).

Припинення діяльності (dissolution) не є тотожним поняттю «ліквідація» (liquidation). Оскільки всі активи та пасиви передаються іншій компанії, вона стає правонаступником і за боргами компанії, що припиняє свою діяльність. Саме тому в результаті Суд ЄС у Case С-371/11 дійшов висновку, що, виходячи із суті та мети прийняття обох директив, злиття шляхом придбання материнською компанією дочірньої компанії не повинно розглядатися як ліквідація (liquidation) за змістом директиви про материнські компанії. Тож положення бельгійського законодавства, що не дають можливості зарахувати всю суму розподіленого прибутку, не відповідає директиві про материнські компанії, а отже, порушує право ЄС.

Судова практика за директивою про відсотки

У Case C-397/09 Scheuten Solar Technology GmbH в Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, від 21.07.2011 між компаніями було укладено низку договорів, внаслідок яких німецька компанія отримала від голландської компанії позику на суму 5 180 000 євро. За користування грошима німецька компанія виплатила відсотки голландській компанії у розмірі 154 584 євро (витрати), на цю суму німецька компанія хотіла знизити базу оподаткування з податку на прибуток, зарахувати суму сплачених відсотків як витрати.

Проте німецькі податкові органи, посилаючись на внутрішнє національне законодавство, вважали, що лише 50% суми сплачених відсотків можна вирахувати з бази оподаткування з податку на прибуток у німецької компанії. Німецька компанія оскаржила це рішення у фінансовому суді 1-ї інстанції з посиланням на порушення статті 1(1) директиви про відсотки.

Позов не було задоволено, німецька компанія оскаржувала рішення суду 1-ї інстанції у федеральному фінансовому суді, який звернувся до Суду ЄС у порядку преюдиційної процедури з питанням, чи виключає стаття 1(1) директиви про відсотки можливості держави застосовувати положення національного законодавства, відповідно до яких відсотки, сплачені компанією з однієї держави – члена ЄС залежній компанії з іншої держави – члена ЄС, можуть бути включені до бази оподаткування з податку на прибуток для компанії, що виплачує відсотки.

Суд ЄС, розглянувши Case C-397/09, дійшов висновку, що оскільки директива про відсотки не містить правил про те, як саме має розраховуватися база оподаткування з податку на прибуток для компаній, що виплачують відсотки, сфера застосування директиви не може бути розширена і не може забороняти державам застосовувати свої внутрішні правила про обчислення бази оподаткування. Суд ЄС підкреслив, що положення національного права про правила обчислення бази оподаткування з податку на прибуток компанії, що виплачує відсотки, а також правила про природу певних видів витрат, правила про прийняття певних витрат до відрахування становлять частину податкової політики держави.

Таким чином, через прогалину в директиві про відсотки держава резидентства компанії, яка виплачує відсотки, хоч і не утримала податок у джерела на відсотки, формально виконавши вимоги директиви, але включивши суму відсотків до оподатковуваного прибутку компанії, створила ситуацію подвійного оподаткування.

Щодо податкової політики держави, то неодноразово на такі повноваження держави в особі відповідних суб’єктів владних повноважень вказувала нам відповідна практика ЄСПЛ. Так, зокрема, можна згадати питання накладення адміністративного арешту на майно в Україні, яке деякими платниками податків трактується так, що воно ніби порушує їх права, порушує статтю 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод. 

Річ у тім, що контроль держави над власністю може передбачати як певні обмеження, так і певні обов’язки для фізичних та юридичних осіб щодо здійснення ними тих чи інших дій в частині забезпечення сплати податків і зборів. Згідно зі статтею 1 Першого Протоколу до Конвенції стягнення державою податків та інших обов’язкових платежів, а також вжиття контрольних заходів щодо їх сплати за рішенням відповідних органів влади розглядаються ЄСПЛ як належні заходи держави для забезпечення контролю за користуванням власністю, законного втручання у користування майном, законного позбавлення майна.

У справі «Газус проти Нідерландів» 1995 року ЄСПЛ прийняв рішення, що дії держави з вилучення майна у компанії в рахунок погашення податкового боргу були правомірними, оскільки відбулося не позбавлення власності, як визначено у частині 1 статті 1 Першого Протоколу, а застосування заходів контролю за користуванням власності відповідно до частини 2 статті 1 Першого Протоколу. Крім того, влада діяла, керуючись законом, позбавлення майна відбувалося в інтересах суспільства. Тому за рішенням ЄСПЛ держава реалізувала своє право на контроль за користуванням майна для забезпечення стягнення податків та інших обов’язкових платежів.

Приймаючи рішення, ЄСПЛ у таких справах керується також принципом справедливого балансу між приватним та суспільним інтересами, оскільки в податковій сфері у державах завжди існують широкі можливості для застосування свободи розсуду. Позбавлення власності, втручання у користування майном, контроль за користуванням власністю з боку держави мають бути виправдані відповідною метою, яку переслідує держава під час здійснення контрольних заходів, а також відповідати принципу справедливого балансу приватного та суспільного інтересів (рішення ЄСПЛ у справі «Спорронг та Льонрот проти Швеції», 1982 р.).

Держава користується широкою свободою розсуду як щодо вибору способу вжиття контрольних заходів, так і щодо встановлення того, чи виправдані наслідки вжиття таких заходів з огляду на загальний інтерес для досягнення мети закону (рішення ЄСПЛ у справі «Звольськи та Звольська проти Республіки Чехія» від 2002 р.).

Тому застосування державою адміністративного арешту майна здійснюється на підставі відповідної норми закону, знаходиться в межах дотримання принципу справедливого балансу між приватним і суспільним інтересом та його не можна розглядати як позбавлення права власності / права мирного володіння майном у контексті статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а можна розглядати як втручання у користування майном, проте яке є дозволеним відповідно до закону обмеженням держави. 

Судова практика за директивою про злиття

У Case С-321/05 Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet від 05.07.2007 відбувся обмін акціями, акціонери однієї компанії (приймаюча компанія) отримали акції від іншої компанії (та, що передає), а акціонери цієї компанії натомість отримали акції у приймаючій компанії. Надалі компанія, що передає, розподілила дивіденди на користь нових акціонерів. Питання, яке постало перед Судом ЄС: чи входить виплата дивідендів у зустрічне задоволення, яке отримують акціонери за свої передані акції.

Якщо акціонери отримують замість своїх акцій акції приймаючої компанії, то оподаткування не виникає, а якщо отримують грошову винагороду, то тоді оподаткування не виникає лише за умови, якщо сума винагороди не перевищує 10% вартості нових випущених акцій. У цій справі обмін акціями відбувся виключно шляхом обміну акціями, грошову винагороду ніхто не отримував. А виплата дивідендів вже після закінчення операції обміну акціями не повинна розглядатися як частина грошової винагороди.

У законодавстві Словенії передбачено звільнення від сплати податку відповідно до цієї директиви за умови, якщо подати заяву про застосування пільг за 30 днів до проведення операції, що входить до сфери застосування директиви. Саме це питання стало предметом розгляду у Case C-603/10 Pelati d.o.o. v Republika Slovenija від 18.10.2012. Питання, що було розглянуто Судом ЄС: чи може держава, імплементуючи положення директиви про злиття, встановлювати строки для подання заяви про користування перевагами, що гарантуються директивою, і чи відповідав цей період статті 11 директиви про злиття, яка передбачає можливість для держави не застосовувати положення директиви у разі сплати податків.

Ухвалюючи рішення у Case C-603/10, Суд ЄС керувався принципом ефективності, суть якого полягає у здійсненні певної дії, яка має досягати найбільшої вигоди для суспільства. Суд ЄС встановив, що тридцятиденний період не унеможливлює або не ускладнює користування перевагами директиви, а також зазначив, що застосування розумного тимчасового обмеження для заяви про можливість користуватися правами, передбаченими правовим порядком ЄС, відповідає вимогам права ЄС.

Незважаючи на те, що сам по собі тридцятиденний строк подання заяви про надання пільг за директивою не ускладнює або не унеможливлює користування перевагами, що гарантуються директивою, ця умова може порушувати принцип ефективності, якщо, наприклад, для платника податків вона є незрозумілою або неможливо передбачити і визначити, зокрема, початок перебігу строку та його завершення. Умова має бути чітко та недвозначно закріплена, вона повинна відповідати принципу правової визначеності.

Про принцип правової визначеності неодноразово наголошувалося у відповідній практиці ЄСПЛ, зокрема в остаточному рішенні ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010, в якому Суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, в зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким і узгодженим та, отже, не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника – платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

У Case C-603/10 Суд ЄС визначив, що питання про те, чи є положення про 30-денний строк чітко сформульованим, що дає можливість  платнику податків зрозуміти суть цього положення та реалізувати свої права, належить безпосередньо до повноважень національного суду.

Підсумовуючи, варто зазначити, що директиви про прямі податки в ЄС передбачають певний ступінь дискреції держави при їх імплементації, проте заходи держави з такої імплементації не повинні створювати додаткових обмежень / обтяжень для платників податків у порівнянні з тим, що передбачено у директивах ЄС. Адміністративні справи мають розглядатися з урахуванням фактичних обставин і за принципом ефективності. Якщо будь-яка умова, що передбачена у національному законодавстві, створює додаткові перешкоди на шляху реалізації прав, гарантованих правом ЄС, тоді ці положення суперечать праву ЄС. Якщо таких перешкод не створюється, то в цьому випадку застосовується принцип ефективності.

 

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати