Аналізуючи останні тенденції судової практики у податкових спорах, констатуємо, що спори про оскарження податкових повідомлень-рішень на підставі висновків про нібито нереальність (безтоварність) операцій поставок платників податків й надалі посідають основне місце в їхній загальній кількості.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Так, наразі Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ) активно розглядає справи, де рішення судів попередніх інстанцій датуються 2010-2011 рр., а декларування грошових зобов’язань у розглядуваних спорах, наприклад, 2009-2010 рр.
Нагадуємо, що у 2010-2011 рр. у податкових органів була необґрунтована практика «знімати» бюджетне відшкодування з ПДВ платників податків у зв’язку з нібито не сплатою податкових зобов’язань з боку їхніх контрагентів до бюджету або наявність розбіжностей у довідковій комп’ютерній програмі під назвою «Система автоматизованого зіставлення податкових зобовʼязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України». До того ж податкові органи здебільшого не ставили під сумнів реальність (товарність) операцій поставок платника податків, а більше прямо зазначали в акті перевірки про відсутність ознак укладення платником фіктивних чи нікчемних правочинів, вказуючи лише у додатку до акта перелік контрагентів та суми, які «знімаються».
Задовольняючи адміністративні позови платників податків та скасовуючи податкові повідомлення-рішення (далі – ППР), суди попередніх інстанцій здійснювали розгляд справ у межах предмета доказування. Тобто суди брали до уваги аргументи податкового органу, які лягали в основу ППР, та доходили до висновку про порушення/відсутність порушення норм чинного на той час податкового законодавства з боку платника.
Звертаємо увагу на появу тенденції з боку ВАСУ скасовувати позитивні для платника рішення судів попередніх інстанцій та спрямувати справу на новий розгляд на тій підставі, що суди, виносячи рішення, не дослідили реальність операцій поставок, незважаючи на те, що податкові органи реальність операцій під сумнів не ставили. До того ж необхідність такого дослідження обґрунтовується принципом офіційного з’ясування всіх обставин у справі.
Автори не можуть погодитись з таким підходом ВАСУ в деяких справах, оскільки суд пропонує вийти за межі предмета доказування, тим самим підмінити собою самого суб’єкта владних повноважень (податкового органу). Не слід забувати й про те, що у зв’язку із затяжним процесом розгляду адміністративних справ пропонується дослідити операції багаторічної давнини.
Найбільш точно ілюструє недопустимість виходження за межі предмета доказування та перебирання на себе функцій контролюючого органу з боку суду Харківський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 15.08.2011 у справі №2а-4256/11/2070, що залишена без змін ухвалою ВАСУ від 19.06.2014:
«З положень наведеної норми процесуального закону [ч. 3 ст. 2 КАС України] видно, що адміністративному суду під час вирішення адміністративного спору належить перевірити, зокрема, обґрунтованість саме тих висновків, щодо обставин спірних правовідносин, які покладені суб’єктом владних повноважень в основу спірного рішення.
Перевірка судом інших обставин спірних правовідносин виходить за межі предмета доказування в адміністративній справі і має своїм фактичним наслідком перебирання судом на себе функцій суб’єкта владних повноважень, а правовим мотивування спірного рішення додатковими фактичними підставами, що не відповідає запровадженому ст. 6 Конституції України принципу розподілу державної влади та запровадженому ст. 8 Конституції України принципу верховенства права».
Аналогічно ВАСУ правомірно не виходив за межі доказування та не підміняв собою податкового органу у справі № К/800/45368/14, де в ухвалі від 28.10.2014 р. встановив «що МГУ Міндоходів Центрального офісу з ОВПП не заперечувало реальності господарських операцій, здійснених позивачем, за результатами яких виникло від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на додану вартість, ні в акті перевірки, ні в судовому засіданні», здійснивши при цьому лиш аналіз правомірності підстав винесення оспорюваних ППР. Аналогічні висновки містяться також, зокрема, в ухвалі ВАСУ від 18.03.2014 р. у справі № К/800/52404/13 та в інших судових рішеннях.
До слова, принцип офіційного з’ясування всіх обставин у справі, закріплений в ст. 11 КАС України, зводиться до з’ясування всіх обставин, необхідних для захисту інтересів осіб від свавілля державних органів у межах претензій суб’єктів владних повноважень, тобто має свої межі з урахування принципу розподілу влади та верховенства права.
Якщо йти за логікою, що потрібно досліджувати «абсолютно все», незалежно від претензій податкового органу, то можна дійти до абсурду, наприклад, дослідження господарської діяльності юридичної особи з моменту заснування, з усіма контрагентами, за усі періоди у кожній справі з проведенням виїзних судових засідань.
Отже, виникає риторичне запитання, навіщо існування в Україні податкових органів, якщо адміністративним судам необхідно виконувати роботу податківців, яку останні часто взагалі ігнорують, податкових перевірок де-факто не проводять та формують свої голослівні звинувачення на підставі актів контрагентів.
- Продовжуючи тематику «нереальних операцій»
Продовжуючи тематику спорів про нереальність операцій платників податків, слід звернути увагу на досить «свіжу» постанову Верховного Суду України від 29.04.2015 у справі №3-77гс15, де суд вказав на достатність наявності належно оформленої накладної на підтвердження фактичного здійснення операцій поставок. Незважаючи на те, що спір був господарським, важливо звернути увагу на загальний підхід суду у випадках, коли одна зі сторін спору (чи-то податковий орган, чи-то суб’єкт господарювання) посилається на нібито відсутність факту реального здійснення операцій поставки.
Також зазначене рішення є важливим з огляду на значну кількість податкових спорів, де податковий орган на обґрунтування свого рішення посилається на відсутність у матеріалах справи копії довіреності на отримання ТМЦ. Відповідно до зазначеного рішення суд вказав таке: «За таких обставин Вищий господарський суд України помилково погодився з висновками апеляційного господарського суду про те, що лише довіреність на отримання матеріальних цінностей є первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з відпуску цінностей». Верховний Суд України наголосив на тому, що довіреність не є тим документом, що підтверджує реальність здійснення операцій поставки.
Незважаючи на зазначену вище практику Верховного Суду України, трапляються цікаві рішення ВАСУ, де останній вказує на необхідність дослідження реальності операцій шляхом аналізу сплати контрагентами комунальних платежів, послуг зв’язку тощо (див. до прикладу Ухвалу ВАСУ від 28.05.2015 у справі №К/9991/69244/12). Такий підхід, на наш погляд, не зовсім відповідає економічній та правовій суті господарської діяльності платників податків, адже важко уявити як та на якій підставі підприємство, яке, скажімо, за один рік може мати сотні контрагентів, перевірятиме сплату останніми комунальних платежів чи телефонних послуг.
- Щодо процедурних порушень під час проведення податкової перевірки.
Не можемо оминути увагою активно обговорювану в професійних колах постанову Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі №21-425а14 про визнання незаконним наказу про проведення перевірки та визнання протиправними дій з проведення перевірки. Вважаємо таке рішення прогресивним, оскільки було констатовано: а) право платника податків оскаржити наказ та дії щодо проведення перевірки навіть після її проведення, б) неприпустимість порушення податковим органом процедури проведення перевірки, зокрема необхідності повідомлення про перевірку та ознайомлення платника з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення; в) відсутності правових наслідків податкової перевірки, проведеної з порушеннями.
Нагадуємо, що раніше Верховний Суд України, зокрема у постанові від 24.12.2010 у справі «Foods and Goods L.T.D.» дотримувався думки, що раз платника податків допустив інспекторів до податкової перевірки, то вказувати на її незаконність уже пізно.
Таке рішення викликало подив серед юристів, оскільки, як можна не допустити до перевірки інспекторів, якщо вона, наприклад, невиїзна. Або який платник податків буде піддавати себе ризику арешту його майна, зокрема поточних рахунків, відповідно до п.п. 94.2.3 ст. 94 ПК України як наслідку недопуску перевіряючих до перевірки.
Не менше питань було до судової практики, яка констатувала, що порушення порядку проведення податкової перевірки не є підставою для визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, що приймались на підставі незаконної податкової перевірки (див. Ухвалу ВАСУ від 30.10.2013 у справі №К/9991/12000/12). Така судова практика по суті давала податковому органу карт-бланш до вчинення процедурних порушення під час проведення перевірок. У свою чергу професійна спільнота не розуміла, навіщо тоді існування законодавчо визначеної процедури проведення податкових перевірок, якщо їх можна сміливо порушувати та де-факто це не несе жодних негативних наслідків для податкового органу.
Хоча Верховний Суд України у рішенні від 27.01.2015 прямо не вказав про «автоматичну» незаконність податкових повідомлень-рішень на підставі незаконної податкової перевірки, однак таке твердження випливає з тези про відсутність правових наслідків незаконної перевірки. Наприклад, керуючись зазначеним рішенням, ВАСУ ухвалою від 19.03.2015 у справі №К/9991/55992/11 підтвердив правомірність скасування податкового повідомлення-рішення на підставі іншого судового рішення про скасування наказу та визнання незаконними дій з проведення перевірки. Аналогічно вчинив й Львівський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 02.06.2015 у справі №876/598/15 тощо.
Загалом слід констатувати позитивні зміни у податкових спорах, де суди все активніше допомагають платникам податків відстоювати свої порушенні права та інтереси. Це загалом сприяє трансформації каральної системи на систему сприяння/співпраці з бізнесом, без якого економічний зріст та добробут держави є неможливим. Залишається сподіватись на те, що чиновники фіскальних органів у майбутньому не відлякуватимуть своїми діями інвесторів, а створять комфортні умови для ведення господарської діяльності, розвитку та як наслідок збільшення надходжень до бюджету, на підставі яких й існують ці органи.