Прийнятий 30 березня 2020 р. Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі — Закон №540), попри позитивну спрямованість назви та змісту, викликав низку критичних зауважень. Зокрема, це стосується змін, внесених до п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України (ПКУ), щодо збільшення граничних обсягів доходу для суб’єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (граничні обсяги доходів, ліміти). Такі зміни були сприйняті позитивно суб’єктами господарювання, проте з’явилися й скептики, які стали шукати у цьому приховані пастки. З наближенням моменту подання податкової звітності зі сплати єдиного податку напруженість з цього питання зростає.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Критичні зауваження та варіанти правозастосування
Основне критичне зауваження пов’язане з тим, що у Законі №540 порушений принцип стабільності, закладений у п. 4.1.9 ст. 4 ПКУ, згідно з яким до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися зміни пізніше, як за 6 місяців до початку нового бюджетного періоду (який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року — ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України), в якому будуть діяти нові правила та ставки. Цей принцип забезпечує послідовність регуляторної діяльності, що дає суб’єктам господарювання змогу планувати свою діяльність.
За п. 4.1.9 ст. 4 ПКУ, збільшені граничні обсяги доходу, що стосуються платників податків (ст. 7 ПКУ), мали б почати діяти з 1 січня 2021 р. Однак Закон №540 набрав чинності з дня його опублікування, тобто з 2 квітня 2020 р., і не містить ніяких спеціальних застережень щодо початку дії зазначених змін. Отже, виникає питання щодо правильного обрання одного з таких варіантів їх правозастосування:
1) вони є чинними, а порушення законодавцем принципу стабільності не призводить до негативних наслідків для платника податків;
2) вони можуть бути застосовані лише з урахуванням принципу стабільності, тобто з 1 січня 2021 р.
Оптимізму прихильникам першої моделі правозастосування може додати позиція Верховного Суду, висловлена у постанові від 22 травня 2020 р. №814/1590/16 про те, що пп. 4.1.9 ст. 4 ПКУ встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема, санкцій) у разі його порушення. Отже, порушення принципу стабільності у Законі №540 не відтерміновує його дію щодо збільшення граничних обсягів доходу.
Хоча у питаннях запровадження додаткових податкових зобов’язань з порушенням принципу стабільності у Верховного Суду усталеною є позиція про дію таких зміни з нового бюджетного року, що знайшла відображення, зокрема, у справах щодо транспортного (постанови від 18 березня 2020 р. у справі №804/7472/16, від 23 квітня 2020 р. у справі №806/1237/17 та земельного податків (постанова від 21 травня 2020 р. у справі №825/1279/17.
Недотримання принципу стабільності не призводить і до втрати чинності зазначеного закону у відповідній частині. У каталозі юридичних позицій Конституційного Суду України щодо втрати чинності актом зазначено, що підставою для втрати чинності законом (у цілому або окремими положеннями) є, зокрема, визнання закону (чи окремих його положень) такими, що втратили чинність, Верховною Радою України, або визнання їх такими, що не відповідають Конституції України, Конституційним Судом України. Отже, Закон №540 чинний та застосовується з моменту набрання ним законної сили, що виключає другий варіант правозастосування.
Проблема розрахунку залишку ліміту в 2020 р.
У зв’язку з тим, що зазначені ліміти збільшені законодавцем під час бюджетного року, та враховуючи принцип щодо зворотної дії закону у часі, а також те, що суб’єкти господарювання на час набрання чинності таким законом отримали різний обсяг доходів, перед ними постало питання застосування норм щодо збільшення граничного обсягу доходу у 2020 р.
Закон №540 не містить приписів щодо моменту, умов, порядку застосування нової редакції п. 291.4 ст. 291 ПКУ. Свою позицію з цього питання висловила Державна податкова служба України (далі — ДПС України) в інформаційному листі від 8 квітня 2020 р. за №8 (далі — лист). У ньому ДПС України слушно зауважує про можливість добровільної зміни групи платника єдиного податку лише з ІІІ кварталу; анулювання у суб’єкта господарювання реєстрації платника ПДВ у раз обрання ним І або ІІ групи; наслідки перевищення граничних обсягів доходу протягом календарного року, оскільки вони базуються на відповідних нормах ПКУ. Проте з розрахунком залишку ліміту граничної суми до кінця 2020 р., наведеним у цьому листі ДПС України, погодитися важко.
Так, ДПС України наводить у листі таблицю граничних обсягів доходу, виходячи з періоду дії відповідних редакцій п. 291.4 ст. 291 ПКУ та календарних днів у 2020 р.. Залишки ліміту для кожної з груп платників єдиного податку подаються як умовні доходи платника єдиного податку за період дії старих і нових граничних обсягів доходу. При цьому сума доходу розрахована як середнє арифметичне з урахуванням кількості днів, протягом яких у 2020 р. діяв старий та буде діяти новий граничний обсяг доходу платника єдиного податку певної групи.
Отже, ДПС України у листі «коригує» граничний обсяг доходу, застосовуючи нові, збільшені розміри лімітів не буквально, а вираховуючи питому частину збільшеного ліміту на кількість днів, що залишилися до кінця 2020 р. з дня набрання чинності Законом №540. На практиці це означає, що якщо суб’єкт господарювання-платник єдиного податку І групи отримав на 2 квітня 2020 р. дохід у розмірі 10 000 грн, то його залишок до кінця року не складе 990 000 грн, адже, на думку податкової, він не може перевищувати 824 043,72 грн.
Слід зауважити, що цей лист ДПС України не є загальною податковою консультацією та має інформаційний характер. Відображений у листі спосіб обрахування у 2020 р. лімітів для платників єдиного податку викликає зауваження з огляду на таке.
У загальному вигляді доходом платника єдиного податку, відповідно до ст. 292 ПКУ, є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду з урахуванням вимог цієї статті. Ні у цій, ні в інших статтях ПКУ граничні обсяги доходу платника єдиного податку не прив’язані до іншого часового проміжку, ніж календарний рік. Платник може отримувати різні прибутки у певні місяці (квартали). Для знаходження його у певній групі важливе дотримання вимоги щодо граничного річного обсягу доходу, а не конкретний часовий проміжок його отримання.
Постає питання: чому ДПС України у цьому випадку не застосовує підхід до розрахунку граничного розміру доходу платника єдиного податку, що застосовується для суб’єктів господарювання, які переходять із загальної системи оподаткування на єдиний податок або з однієї групи єдиного податку на іншу? Зокрема, якщо суб’єкт господарювання переходить на єдиний податок у середині року, слід не лише виконати вимоги щодо граничного обсягу доходу певної групи за попередній рік, але й дотримуватися відповідних групових обмежень у поточному році.
Цілком ймовірно, що у 2020 р. будуть такі платники єдиного податку, обсяг доходу яких буде дорівнювати граничним обсягам, встановленим для певної групи з 2 квітня 2020 р., проте вони не погодяться з вищезгаданими рекомендаціями ДПС України.
Оцінюючи судову перспективу розгляду таких спорів, слід звернути увагу ще на один принцип податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податків. Аналіз судової практики щодо тлумачення і застосування принципів податкового законодавства дозволяє зробити такі висновки. По-перше, ст. 4 ПКУ поширюється як на стадію запровадження податків, внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадію застосування відповідних норм. По-друге, оцінюючи правомірність рішень платника податку, суд застосовує правові приписи, що врегульовують прийняття відповідних рішень. У разі відсутності таких норм (наявності прогалин у нормативному регулюванні певних правовідносин) справа вирішується на користь платника податків за принципом презумпції правомірності його рішень (п. 4.1.4 ст. 4 ПКУ).
Так висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 5 листопада 2018 р. у справі №822/2687/17 та від 16 липня 2019 р. у справі №805/1959/17-а. Отже, можна констатувати, що нові граничні обсяги доходу для суб’єктів господарювання, які застосовують спрощену систему, діють з 2 квітня 2020 р. у повному обсязі.
Підхід ДПС України, яка пропонує застосовувати з 2 квітня 2020 р. ліміт доходів за І групою платників податків 824 043,72 грн замість 1 000 000 грн, визначених законодавцем, за ІІ — 4 120 218,58 грн замість 5 000 000 грн, за ІІІ — 6 497 267,76 грн замість 7 000 000 грн, є неприйнятним, адже скорочення нормативно визначеного обсягу прав суб’єкта господарювання суперечить правовій визначеності (зокрема, передбачуваності), а отже, принципу верховенства права.