Майже рік тема електронного адміністрування податку на додану вартість не втрачає актуальності та викликає безліч питань здійснення його на практиці.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Внаслідок того, що протягом тестового періоду (який тривав з 01.02.2015 р. до 30.06.2015 р.) підприємства мали право не застосовувати систему електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ або система), виявити всі недоліки роботи вказаної системи не вдалося.
Про кого «забули»
З 01.07.2015 р. СЕА ПДВ почала запрацювати на повну потужність, тобто всі платники податку стали застосовувати її в обов’язковому порядку, і саме з цього періоду було виявлено чимало недоліків функціонування системи.
Зокрема, у платників ПДВ, на яких поширюються положення ст. 209 Податкового кодексу України (далі – ПК України), виникли проблеми зі збільшенням значення суми податку, на яку такі платники мають право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – реєстраційна сума).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 р. №643-VIII (далі – Закон №643) частина проблемних питань роботи СЕА була врегульована, в тому числі, до системи були внесені зміни для сільськогосподарських підприємств, що обрали спеціальний режим оподаткування, згідно з вимогами ст. 209 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Так, п. 34 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону №643), передбачено, що на 3-й робочий день після дати набрання чинності Законом зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – реєстраційна сума), визначене п. 2001.3 ст. 2001 Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1.07.2015 р.
Згідно з пп. 4 п. 34 підрозд.2 розд. XX ПК України таке значення автоматично збільшується контролюючим органом без проведення перевірок, передбачених ст. 200 ПК України, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування, відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за червень 2015 р. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 р.).
Крім того, п. 2001.2 ст. 2001 ПК України в редакції Закону №643 передбачено, що сільськогосподарським підприємствам, які обрали спеціальний режим оподаткування, відповідно до ст. 209 Кодексу, додатково відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Таким чином, сільськогосподарські підприємства, що обрали спеціальний режим оподаткування, стали використовувати в СЕА 2 електронних рахунки (основний та додатковий), що дало можливість у системі збільшити реєстраційну суму на суму від'ємного значення таких підприємств (згідно з пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України).
Отже, в СЕА здійснюється паралельне адміністрування як платників ПДВ, що сплачують вказаний податок на загальних підставах, так і платників, що є сільськогосподарськими підприємствами, які обрали спеціальний режим оподаткування в порядку, визначеному ст. 209 ПК України.
Однак, поза увагою розробників СЕА залишилась група платників ПДВ – сільськогосподарських підприємств, які не обрали спеціальний режим оподаткування, однак для яких передбачені спеціальні умови сплати податку на додану вартість, відповідно до п. 209.18 ст. 209 ПК України.
Так, згідно з п. 209.18 ст. 209 ПК України сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого ст. 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
Як виявилось на прикладі одного з підприємств-платників податку, на яке поширюється п. 209.18 ст. 209 ПК України, після впровадження системи на постійній основі, а також «занулення» її показників, відповідно до Закону №643, зазначеним сільськогосподарським підприємствам, що не обрали спеціальний режим оподаткування, показник ƩНакл. (реєстраційна сума) не був збільшений на суму від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та відображена в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 р.
Чому «забули»?
На неодноразові запити до податкових органів щодо надання інформації про причини та підстави неврахування в СЕА суми від’ємного значення та, як наслідок, не збільшення значення показника реєстраційної суми, підприємство отримало Лист-відповідь ГУ ДФС у Київській області.
У Листі контролюючий орган повідомив, що підприємство не відповідає вимогам податкового законодавства для автоматичного збільшення реєстраційної суми, оскільки воно не є платником податку, який обрав спеціальний режим оподаткування ПДВ, та подає податкову декларацію з ПДВ з позначкою 0130. У той час, як пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України передбачено можливість такого збільшення лише платникам, що подають податкову звітність з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування, відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за червень 2015 р.
Обґрунтовуючи таку позицію, ГУ ДФС у Київській області послалося на Лист ДФС від 11.08.2015 р. №29560/7/99-99-19-03-02-17 «Про зміни в системі електронного адміністрування ПДВ для сільськогосподарських підприємств».
Цим Листом ДФС, зокрема дає пояснення щодо застосування сільськогосподарськими підприємствами пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України та зазначає види декларацій, у відповідних рядках яких мають бути відображені суми від’ємного значення, на які може бути збільшена реєстраційна сума.
А оскільки такий вид як податкова декларація з ПДВ з позначкою 0130 взагалі не згадується у вказаному Листі ДФС, саме цим ГУ ДФС у Київській області пояснює, чому в СЕА не відбулось автоматичного збільшення реєстраційної суми на суму від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та відображена Товариством в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 р.
«Згадаємо» норми законодавства…
На наш погляд, описана позиція контролюючого органу не відповідає нормам чинного податкового законодавства, що регулюють відносини у сфері електронного адміністрування ПДВ, виходячи з наступного.
По-перше, пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України не встановлено жодних обмежень щодо можливості збільшення реєстраційної суми, залежно від виду податкової декларації з ПДВ, що подається платником податків.
У вказаному пункті законодавець зазначає, що сума від’ємного значення, на яку може бути збільшена реєстраційна сума, має бути зазначена в податковій звітності з ПДВ «…у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування, відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за червень 2015 р.».
У наведеній вище нормі підлягає широкому тлумаченню словосполучення «…відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування, відповідно до ст. 209 цього Кодексу…», тобто у цьому випадку мова йде про операції всіх суб’єктів господарювання, на яких поширюється ст. 209 ПК України.
Ст. 209 ПК України має назву «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства», а отже всі норми зазначеної статті стосуються спеціального режиму оподаткування та передбачають окремі особливості оподаткування такої діяльності.
Зі вказаного вбачається, що п. 209.18 ст. 209 ПК України визначає правила та особливості застосування окремого різновиду спеціального режиму оподаткування, відповідно до умов якого, платники податку, на яких поширюється п. 209.18 ст. 209 ПК України, фактично визначають суму ПДВ до сплати, але закон звільняє таких платників від обов’язку перераховувати суму податку до бюджету та дозволяє спрямувати її на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
Оскільки особливості оподаткування сільськогосподарських підприємств, що відповідають вимогам ст. 209 ПК України, але не обрали спеціальний режим оподаткування, передбачені однією з норм зазначеної вище ст. 209 ПК України, та є різновидом спеціального режиму оподаткування, то очевидно, що і звітність такої групи платників податку стосується спеціального режиму оподаткування.
Таким чином, для тих сільськогосподарських підприємств, які відповідають вимогам ст. 209 ПК України, але не обрали спеціальний режим оподаткування, є всі підстави для застосування пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України та збільшення в СЕА ПДВ реєстраційної суми на суму від'ємного значення, відображену в податковій звітності таких підприємств.
По-друге, навіть якщо виходити з тієї позиції, що звітність сільськогосподарських підприємств, які не обрали спеціальний режим оподаткування ПДВ, не можна вважати звітністю, що стосується спеціального режиму, то в такому випадку мають застосовуватись загальні правила.
Зі змісту ст. 209 (зокрема п. 209.18) ПК України вбачається, що для сільськогосподарських підприємств передбачено наступні механізми оподаткування ПДВ: спеціальний режим оподаткування ПДВ та порядок оподаткування ПДВ на загальних підставах, згідно з розд. V ПК України.
Таким чином, якщо сільськогосподарське підприємство, яке відповідає критеріям, визначеним ст. 209 ПК України, не обирає спеціальний режим оподаткування, воно вважається платником ПДВ на загальних підставах.
Відповідно до п. 8 розд. І Наказу Мінфіну від 23.09.2014 р. №966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» до податкової звітності з ПДВ належить:
- податкова декларація з податку на додану вартість з додатками;
- уточнювальний розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками;
- розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків на митній території України.
Усі платники податку на додану вартість подають податкову декларацію з позначкою 0110, у якій відображаються розрахунки з бюджетом (далі – декларація 0110).
Платники податку, на яких поширюється дія ст. 209 ПК України, крім декларації 0110, подають податкову декларацію 0121-0123/0130, яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період.
Таким чином, навіть якщо платник податку не обрав спеціальний режим оподаткування та не подає податкову декларацію з позначкою 0121-0123, то декларацію 0110 (яка відображає розрахунки з бюджетом) він подає в будь-якому випадку, а отже на нього поширюються норми пп. 4 п. 34 підрозд. 2 розд. XX ПК України, в тому числі й норми щодо збільшення реєстраційної суми.
Як бачимо, позиція контролюючих органів, якою вони обґрунтовують свою неправомірну бездіяльність щодо не збільшення в СЕА реєстраційної суми на суму від’ємного значення сільськогосподарському підприємству, яке не обрало спеціальний режим оподаткування та відповідає положенням п. 209.18 ст. 209 ПК України, суперечить нормам Податкового кодексу України та є наслідком невірного тлумачення його норм.
Цілком ймовірним є те, що саме внаслідок такого невірного тлумачення та застосування норм Кодексу, програмне забезпечення СЕА розроблено без врахування описаних вище особливостей оподаткування сільськогосподарських підприємств, які не обрали спеціальний режим оподаткування (п. 209.18 ст. 209 ПК України).
А контролюючі органи, замість проведення глибокого аналізу норм законодавства та перевірки адекватності роботи СЕА ПДВ, намагаються «не бачити» недоліків системи, тим самим «заганяючи» платника податку у безвихідне становище.
При цьому податковими органами повністю ігнорується принцип презумпції правомірності рішень платника податків, що передбачений пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.
Крім того, такий підхід є прямим та грубим порушенням принципу рівності всіх платників податків перед законом та не допущення проявів податкової дискримінації, що згідно з пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України розкривається, як забезпечення однакового підходу до всіх платників податків, незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Ми не змогли стояти осторонь описаної проблеми та сподіваємось, що наші зусилля не будуть марними, і справа зрушиться з місця – система електронного адміністрування ПДВ буде удосконалена.