У 2016 р. на підприємства чекає подання звітності та розрахування податкового зобов’язання з податку на прибуток за новою системою, яка, за словами законодавців, є більш зручною для суб’єктів господарювання, оскільки базується на даних бухгалтерського обліку. Дійсно, відмова від податкового обліку дасть змогу визначати податкове зобов’язання на основі фінансового результату підприємства та відмовитись від ведення «подвійної» бухгалтерії для цілей оподаткування. Проте на шляху до повної уніфікації бухгалтерського та податкового обліку все ж стоїть юридичний винахід законодавця під назвою «податкові різниці», що є гарним інструментом для реалізації фіскальних цілей держави. Здавалося б, коригування на податкові різниці – це необхідне й обґрунтоване рішення для запобігання ухилення від оподатковування та неправомірного приховування прибутків платником. Однак між рядками пунктів та підпунктів Податкового кодексу, що регулюють податкові різниці, можна знайти багато «сюрпризів» для платника, які, на перший погляд, внаслідок помилки, свідомо чи несвідомо закладеної законодавцем у формулювання норми, викривляють об’єкт оподаткування, чомусь найчастіше у бік його збільшення.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Сумнівні борги – сумнівне оподаткування
Одним з таких сюрпризів є оподаткування резервів сумнівних боргів. Так, відповідно до пп.139.2.1 п. 139.2 ст.139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів. Таким чином, створення резерву сумнівних боргів для цілей оподаткування до витрат не належить. Подібна ситуація існує і щодо інших резервів, наприклад, резервів на забезпечення майбутніх витрат або резервів під знецінення активів. Проте для таких резервів передбачена зворотна різниця, – у разі використання таких резервів фінансовий результат, відповідно, зменшується на суму витрат, здійснених за рахунок резервів. Отже, якщо за бухгалтерським обліком витрати визнаються у момент створення резервів, то для цілей оподаткування визнання таких витрат відтерміновується до моменту їх реального здійснення. Для резервів сумнівних боргів подібної «зворотної різниці» немає: Податковий кодекс України не передбачає ніяких податкових різниць, які б зменшували фінансовий результат при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів. Звідси можна зробити висновок, що списання заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів не вважається витратами підприємства для цілей оподаткування та підлягає оподаткуванню. Таку позицію у своєму листі від 29.10.2015 №22910/6/99-99-19-02-02-15 підтвердила Державна фіскальна служба, зазначивши: «У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування, який визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості». Таким чином, підприємство потрапляє у ситуацію, коли створювати резерви сумнівних боргів не вигідно, адже доведеться оподатковувати всю суму безнадійної дебіторської заборгованості, списаної за рахунок резерву.
Зменшення корисності активів – збільшення корисності податкових зобов’язань
Відтепер банки та інші фінансові установи теж змушенні визнавати для оподаткування резерви під знецінення (зменшення корисності) активів. Проте оподатковують вони лише суму перевищення створеного резерву над встановленим пп.139.3.3 п. 139.3 ст.139 ПК України лімітом, який визначається як більший з показників: 30% сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими, або показник величини кредитного ризику за активами. При цьому платник податків може зменшити фінансовий результат на суму списання активу, який відповідає ознакам, безнадійної заборгованості, визначеним ПК України, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом. Не зрозумілим залишається те, яким чином визначити, яка сума заборгованості списана понад ліміт, а яка в межах ліміту. Для платника доцільніше вважати, що спочатку заборгованість списується за рахунок сум резервів, що перевищували ліміт, адже на цю суму вони вже збільшували фінансовий результат і, відповідно, бажатимуть на таку ж суму тепер його зменшити. Для контролюючих органів з метою забезпечення фіскальних функцій доцільно вважати, що спочатку сума заборгованості списується за рахунок резервів в межах ліміту, адже тоді платник не матиме права зменшити свій фінансовий результат на таку суму. На жаль, на сьогодні немає нормативно-правових актів, які б тлумачили цю ситуацію. А тому існує ризик свавільного застосування контролюючими органами податкових різниць на практиці.
Ситуація безнадійна?
Ще однією проблемою для платника може стати оподаткування безнадійної заборгованості. Адже заборгованість, що визнана платником податків у бухгалтерській звітності безнадійною, може не визнаватися такою для цілей оподаткування. П. 14.1.11 ПК України, що визначає ознаки безнадійної заборгованості, зовсім не узгоджений ні з національними стандартами бухгалтерського обліку, ні ж міжнародними стандартами фінансової звітності. При цьому, ще в першій половині року ПК України не містив таких важливих підстав для визнання заборгованості безнадійною, як визнання боржника банкрутом або його ліквідація, або непогашення заборгованості внаслідок недостатності майна фізичної чи юридичної особи. На щастя, 17.07.2015 р. ці підстави були внесені до ПК України. Проте наразі залишається багато питань до законодавчого визначення «безнадійності».
Податкова відповідальність «батьків» за «дітей»
Материнським компаніям у 2016 р. доведеться оподатковувати прибуток своїх дочірніх компаній, які не є платниками податку на прибуток. Так, якщо материнська компанія за методом участі у капіталі відбиває у своєму бухгалтерському обліку доходи від діяльності дочірньої компанії, то згідно з пп. 140.4.1. ПК України, вона має право зменшити свій фінансовий результат на суму нарахованих доходів від участі в капіталі такої компанії, проте лише якщо така компанія є платником податку на прибуток. Цікаво, що якщо дочірня компанія зазнаватиме збитків, що відбиватимуться у бухгалтерському обліку «мами», то така материнська компанія буде змушена збільшити фінансовий результат на всю суму втрат від інвестицій, незалежно від того, чи є платником податку на прибуток дочірня компанія.
Обережно з процентами нерезидентам
Цікавим чином законодавець підійшов до оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями. Так, згідно з пп. 140.2 ПК України, у разі перевищення суми боргових зобов’язань над лімітом, визначеним цим пунктом, платник повинен збільшити свій фінансовий результат на суму процентів за борговими зобов’язаннями. При цьому, підставою для збільшення фінансового результату є перевищення суми боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, суми власного капіталу більш ніж у3,5 рази, але розраховувати суму самої різниці (тобто суму, на яку має бути збільшений фінансовий результат) доведеться виходячи із суми процентів за усіма борговими зобов’язаннями, а не лише зобов’язаннями з пов’язаними особами-нерезидентами.
Нові правила не скасовують дію старих правил
ПК України передбачає обмеження врахування роялті, сплачених на користь нерезидентів. До того ж, передбачає двічі й по-різному. Існує дві норми у ПК, що регулюють обмеження роялті: за пп.140.5.5 ПК України обмеження застосовується до всіх платників податку, а за пп. 140.5.6 обмеження не застосовуються до суб'єктів, що здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення.
Спостерігаємо ситуацію, що у разі невиконання такими суб’єктами вимог ч. 2 цих підпунктів (а вона в них однакова), вищевказані суб’єкти, відповідно допп.140.5.5 п.140.5 ст.140 ПК України, повинні коригувати свій фінансовий результат, а відповідно до пп.140.5.6 – звільнені від такого обов’язку.
З цього приводу можемо зазначити наступне: у пп.4.1.4 п. 4.1 ст.4 ПК України закріплюється презумпція правомірності рішень платника податку. Вона передбачає, що уразі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення повинно прийматись на користь платника податків. Власне, ця норма знаходить свій розвиток у п. 56.21 ст.56 ПК України, яка конкретизує це положення для цілей розгляду податкових спорів.
У цьому випадку, у разі невиконання суб’єктом господарювання, який здійснює діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», вимог щодо відповідності операції з нарахування роялті нерезиденту рівню звичайних цін, платник податків має колізію норм ПК України, вирішити яку може шляхом застосування будь-якого зі вказаних пунктів.