При проведенні податковим органом документальних та камеральних перевірок використовуються дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість (далі — СЕА ПДВ) та дані Єдиного реєстру податкових накладних (далі — ЄРПН), наслідком чого є звернення платників податків до суду за захистом своїх порушених, на їх думку, прав з боку ДПС України в результаті відмови в реєстрації в ЄРПН податкових накладних та коригуванні суми ПДВ, що обраховується в СЕА ПДВ.
Скасування реєстрації ПН в ЄРПН
В юридичній практиці склалося багато правових проблем щодо виконання ДПС України судових рішень щодо:
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
1) фактичної (технічної) можливості ДПС України скасувати реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, де виникло питання стосовно необхідності виконання вимог п. 12 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 р. №1246 (у редакції постанови КМУ від 26 квітня 2017 р. №341) (далі — Порядок №1246), зокрема, в частині перевірки наявності суми ПДВ, визначеної відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ;
2) вчинення ДПС України дій щодо скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН за вимогами п. 20 Порядку №1246;
3) відмови у скасуванні податкової накладної при надходженні до ДПС України відповідного судового рішення, яким ДПС України зобов’язується скасувати реєстрацію такої податкової накладної в ЄРПН, якщо у покупця за податковою накладною відсутня сума ПДВ, визначена відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ;
4) необхідності прийняття ДПС України окремого рішення для виконання рішення суду про скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Ст. 2001 ПКУ регламентує електронне адміністрування ПДВ. Єдиний реєстр податкових накладних функціонує відповідно до ст. 201 ПКУ. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН здійснюється за допомогою відповідного програмного забезпечення — програмного продукту, який ведеться органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або іншим розробником, що надає послуги з електронного документообігу з використанням такого програмного продукту (наприклад, M.E.Doc).
З норм ПКУ та Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16 жовтня 2014 р. №569 (в редакції постанови КМУ від 30 грудня 2015 р. №1177) (далі — Порядок №569) видно, що центральним елементом СЕА ПДВ є електронні рахунки. Зокрема, Порядок №569 визначає електронний рахунок в СЕА ПДВ як рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов’язань з податку. Кошти на електронному рахунку призначені для виконання вичерпного кола завдань та є гарантією, що фінансовий стан платника податку дозволяє йому належним чином виконати податковий обов’язок із нарахування та сплати ПДВ до державного бюджету.
Порядок №1246 визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН здійснюється відповідно до вимог ПКУ та Порядку №1246. Відповідно до п. 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, встановлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 ПКУ;
- наявності помилок під час заповнення обов’язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПКУ;
- наявності суми ПДВ відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ;
- дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги» від 5 жовтня 2017 р. №2155-VIII, «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 р. №851-IV та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 20 Порядку №1246, у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються в ЄРПН після проведення перевірок, визначених п. 12 Порядку (крім абз. 10), або їх реєстрація в ЄРПН скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений у такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Варто також вказати, що невід’ємною складовою СЕА ПДВ є суми податку, що містяться у податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН. При цьому платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну та/або розрахунок коригування на суму податку, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 2001.3 ст. 2001 Кодексу.
Таким чином, і СЕА ПДВ, і ЄРПН взаємопов’язані і не можуть функціонувати самостійно, один без одного.
СЕА ПДВ, враховуючи положення наведених вище нормативно-правових актів України, функціонує в автоматичному режимі (виконуючи самостійно певний алгоритм дій з обрахунку суми, на яку платник податку може зареєструвати в ЄРПН податкову накладну чи розрахунок коригування), тобто без можливості втручання у її функціонування службових та посадових осіб ДПС для здійснення цього алгоритму дій. Система адміністрування призначена для безперервного оперативного контролю формування складової державного бюджету — ПДВ, дає можливість оперативно регулювати процес формування зобов’язань і податкового кредиту кожного з платників таким чином, щоб в цілому по країні сума відшкодування ПДВ не перевищувала суму надходжень цього податку до державного бюджету. Крім того, її впровадження спрямоване на запобігання зловживанням шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ з державного бюджету.
Водночас, якщо під час реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН при здійсненні автоматизованої перевірки буде виявлено невідповідність хоча б за одним з критеріїв, визначених п. 12 Порядку №1246, рішення суду не може бути виконане ДПС України в силу невиконання платником податку вимог п. 12 Порядку №1246. Тобто тут виконання рішення суду ДПС України залежить саме від платника податків, зокрема, від того, наскільки він чітко і в повній мірі виконає вимоги п. 12 Порядку №1246 для автоматичного проходження перевірки та забезпечить наявність відповідної суми в СЕА ПДВ. І лише після проходження всіх перевірок та наявності відповідної суми в СЕА ПДВ автоматично здійсниться вказана у судовому рішенні дія.
Отже, ДПС України не має фактичної (технічної) можливості на виконання судового рішення скасувати реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН чи зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в ЄРПН, не застосовуючи при цьому вимоги п. 12 Порядку №1246, зокрема, в частині перевірки наявності суми ПДВ, обрахованої відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ, оскільки п. 20 Порядку №1246 передбачено виконання вимог п. 12 Порядку №1246 (у т.ч. перевірку наявності суми ПДВ відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ).
ДПС України згідно з вимогами п. 20 Порядку №1246 не може скасувати реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, оскільки скасування реєстрації здійснюється в автоматичному режимі за умови виконання п. 12 Порядку №1246. Крім того, дії службових/посадових осіб ДПС, враховуючи приписи ст. 2001 та 201 ПКУ, Порядку №1246 та Порядку №569, при виконанні відповідного судового рішення обмежуються тільки внесенням до відповідного програмного забезпечення даних самого судового рішення та номера відповідної податкової накладної, який вказаний у цьому судовому рішенні, після чого в автоматичному режимі відбувається скасування реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН.
Слід зазначити, що дані податкової накладної, яка реєструється в ЄРПН, одночасно враховуються при обрахунку суми ПДВ відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ як для постачальника, так і для покупця. Відсутність у покупця за податковою накладною суми ПДВ, обрахованої відповідно до п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 ПКУ, є підставою для відмови у скасуванні податкової накладної при надходженні до ДПС України відповідного судового рішення, яким ДПС України зобов’язано скасувати реєстрацію такої податкової накладної в ЄРПН, оскільки цим покупцем не буде виконано вимоги п. 12 Порядку №1246, чого вимагає п. 20 Порядку №1246.
Нормами ПКУ, а також Порядком №1246 та Порядком №546 не передбачено повноважень ДПС України в частині прийняття окремого рішення щодо реєстрації/скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН за рішенням суду. А відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Це означає, що на ДПС України, як і на будь-який інший орган державної влади, розповсюджується принцип імперативності права: «Дозволено все, що закріплено у законі». Отже, ДПС не зобов’язана при виконанні рішення суду про скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН додатково приймати рішення про скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Коригування суми ПДВ
Іншою правовою проблемою в юридичній практиці є виконання ДПС України судових рішень у частині коригування (збільшення або зменшення) суми ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН за умови, якщо такий платник податків не є платником ПДВ (реєстрацію платником ПДВ анульовано).
Відповідно до п. 4 Порядку №569, рахунок в СЕА ПДВ — це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, а також для сплати узгоджених податкових зобов’язань з податку до бюджету.
Наслідки анулювання реєстрації платника податків визначені у ч. 8 ст. 2001 ПКУ, відповідно до якої після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його рахунку в СЕА ПДВ перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається. Відповідно до п. 7 Порядку №569, у разі анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.
У СЕА ПДВ електронні рахунки відкриваються та закриваються автоматично на підставі реєстрів, зміна показників формули, про яку піде мова далі, відбувається автоматично при поповненні платником електронного рахунку, реєстрації податкових накладних в ЄРПН, сплаті ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України тощо. Якщо при автоматизованій перевірці СЕА ПДВ буде виявлено, що такого платника ПДВ не існує (внаслідок анулювання реєстрації платника), рішення суду не може бути виконане ДПС України в силу відсутності в СЕА ПДВ такого платника ПДВ, а також відсутності його відкритого рахунку в Казначействі відповідно до вимог Порядку №569. Інакше кажучи, СЕА ПДВ не зможе ідентифікувати вказану у судовому рішенні відповідну особу, оскільки у неї відсутні складові СЕА ПДВ та ознаки платника ПДВ, відповідно, алгоритм дій щодо коригування суми податку (ΣНакл), на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, в ЄРПН буде неможливий.
На нашу думку, виконання рішення суду ДПС України за таких обставин залежатиме від самої особи, яка вказана у відповідному судовому рішенні. Щоб пройти автоматизовану перевірку СЕА ПДВ, така особа має виконати вимоги Порядку №569: зареєструватися платником ПДВ та відкрити відповідний рахунок у Казначействі. Відповідно до п. 8 Порядку №569, у разі повторної реєстрації особи платником податку йому відкривається новий електронний рахунок. Після цього СЕА ПДВ автоматично здійснить дію, вказану у судовому рішенні.
Додатково зазначаємо, що відповідно до ч. 3 ст. 2001 ПКУ, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (ΣНакл), обчислену за формулою, наведеною у цій частині ст. 2001 ПКУ. Ця ж формула регламентується п. 9 Порядку №569. Показники формули обчислюються з 1 липня 2015 р. Усі основні показники формули (крім ∑Овердрафт) обчислюються з цієї дати наростаючим підсумком. Під час розрахунку показників ∑НаклОтр та ∑НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені та зареєстровані в ЄРПН, починаючи з 1 липня 2015 р., до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 р., які підлягали видачі покупцям-платникам ПДВ.
Для платників, які зареєструвались платниками ПДВ після 1 липня 2015 р., показники формули обраховуються з дати реєстрації платником ПДВ. Якщо ж платник податків не зареєстрований платником ПДВ, він позбавлений прав та обов’язків платника ПДВ, і для такої особи не обраховуються показники формули.
Показник ∑Накл — сума, результат формули, що показує платнику, на яку суму ПДВ він може в конкретний момент зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, так званий «реєстраційний ліміт». Реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування може здійснюватися платником ПДВ за наявності «реєстраційного ліміту», обрахованого за формулою, визначеною і ПКУ, і Порядком №569, розробленим на виконання ПКУ.
Тобто елементами СЕА ПДВ є електронні рахунки, що відкриті платнику ПДВ в Казначействі, а згадана вище формула є складовою СЕА ПДВ. Коригування суми ПДВ, на яку платник може зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, може здійснюватися виключно для осіб, які є зареєстрованими платниками ПДВ, мають індивідуальний податковий номер платника ПДВ та відповідний рахунок у Казначействі. Якщо ж особа, зазначена в судовому рішенні, не зареєстрована платником ПДВ, вона не матиме відповідного електронного рахунку в Казначействі, показники формули для неї будуть відсутні, тож відповідне коригування значення показника ΣНакл (суми ПДВ, на яку можна зареєструвати ПН/РК в ЄРПН) для особи, зазначеної у відповідному судовому рішенні, не можна здійснити.
Абз. 27 п. 2001.3 ст. 2001 ПКУ передбачено єдину можливість зміни суми показника ΣНакл: у разі внесення за рішенням контролюючого органу або рішенням суду, яке набрало законної сили, до реєстру платників ПДВ змін щодо скасування (відміни) анулювання реєстрації платника ПДВ сума ΣНакл такого платника підлягає перерахунку за звітний (податковий) період, в якому відбулося анулювання реєстрації платника податку, яке скасоване (відмінене). Такий перерахунок здійснюється податковим органом протягом 3 робочих днів, що настають за днем внесення контролюючим органом до реєстру платників ПДВ змін щодо скасування анулювання реєстрації такого платника, крім випадків, коли на момент скасування рішення про анулювання реєстрації особа застосовує спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплату ПДВ, або повторна реєстрація (наступна за відміненою) платником податку такої особи є анульованою з підстав, передбачених п. 184.1 ст. 184 ПКУ.
Із зазначеного вище можна зрозуміти, що будь-які дії щодо зміни (коригування) показників формули, закриття/відкриття рахунків у СЕА ПДВ можуть бути здійснені за умови, що особа, якої стосуються такі дії, є зареєстрованим платником ПДВ. ДПС України не має фактичної (технічної, правової) можливості виконання судових рішень щодо коригування (збільшення або зменшення) суми ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, за умови, якщо такий платник податків не є платником ПДВ.
Чинним ПКУ та Порядком №569 не передбачено повноважень ДПС України в частині вчинення дій щодо коригування (збільшення або зменшення) у СЕА ПДВ суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН за умови, що вказана особа не є платником ПДВ та не має відповідного рахунку в Казначействі, індивідуального податкового номера платника ПДВ. Тому у ДПС України за чинним ПКУ та Порядком №569 відсутній конкретний правовий та технічний механізм вчинення зазначених вище дій, а відтак, ДПС України не може виконати відповідне рішення суду.