Сьогодні податкове законодавство є однією з найбільш динамічних галузей права. При цьому постають не лише загальносвітові проблеми (як-то коректне впровадження плану BEPS, введення глобального обміну податковою інформацією та досягнення більшої транспарентності у питаннях власності). Національний законодавець не дозволяє розслабитися податковим консультантам, запровадивши електронну систему адміністрування ПДВ.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
З моменту введення цієї системи в дію її постійно намагаються доповнити та вдосконалити. Одні зміни є необхідними у зв’язку з неврахуванням певних особливостей справляння ПДВ на етапі становлення, а інші – самостійною ініціативою законодавця. Останнім таким нововведенням була процедура зупинення реєстрацій податкових накладних (далі – ПН) та розрахунків коригування (далі – РК), застосовування якої мало розпочатися в тестовому режимі з 01.04.2017 р.
Для можливості реалізації цієї процедури необхідна наявність відповідного системного забезпечення, адміністратором якого буде ДФС, та яке здійснюватиме постійний моніторинг ПН та РК, що реєструються платниками ПДВ у ЄРПН.
Якщо під час моніторингу система виявить, що ПН або РК є «ризиковими», то реєстрація такого документа зупиняється з одночасним повідомленням про це платника, який через податкову інспекцію за місцем обліку протягом 365 днів може звернутися з письмовим поясненням та необхідними документами до спеціально створеної комісії при ДФС. Саме ця комісія зможе прийняти рішення про реєстрацію ПН/РК або про відмову в реєстрації на підставах, визначених КМУ.
Отже, для запровадження цієї системи, окрім технічної частини, необхідна також наявність відповідних підзаконних нормативно-правових актів, повний пакет яких на сьогодні відсутній.
Один із таких незатверджених документів – це перелік критеріїв ризику, наявність яких є підставою для зупинення реєстрації ПН/РК, що мають бути розроблені Мінфіном. Водночас на сайті ДФС розміщений проект такого переліку, аналіз якого дозволяє спрогнозувати основні проблеми та «тенденції» застосування цієї процедури в майбутньому.
Фактично, моніторинг за цим проектом буде здійснюватися у два етапи. Як прогнозують представники Мінфіну, приблизно 98% податкових ПН/РК відсіюватиметься на першому етапі перевірки, а решта 2% – підлягатимуть додатковому моніторингу на відповідність критеріям ризику, достатнім для зупинення їхньої реєстрації.
На першому етапі моніторингу система перевірятиме відповідність податкових ПН/РК таким ознакам:
- Покупцем товару/послуги є не платник ПДВ.
- Обсяг постачання у поточному місяці за зареєстрованими ПН та поданими на реєстрацію ПН/РК є меншим ніж 500 тис. грн. Однак при цьому керівник платника ПДВ повинен займати аналогічну посаду менше, ніж у 4-х платників податку.
- Загальна сума сплаченого у 2016 р. ЄСВ та податків і зборів складає понад 5 млн грн (ця ознака використовуватися лише протягом 2017 р.).
- Наступна ознака розраховується за математичними формулами:
Таким чином, якщо у платника ПДВ частка за першою формулою буде більшою ніж 0,05, а сума ПДВ за звітний період менша у 1,3 раза за суму найбільшої місячної суми ПДВ, то документи при реєстрації не підлягатимуть подальшій перевірці.
- Прийняте ДФС рішення щодо врахування інформації за формою згідно з Додатком 1, який подаватиметься платником ПДВ у разі зупинення реєстрації ПН/РК, де зазначатимуться види економічної діяльності відповідно до КВЕД ДК 009:2010, а також найменування та коди товарів за УКТ ЗЕД і послуг за Державним класифікатором продукції та послуг (ДК 016-2010), що на постійній основі постачаються (виготовляються) та/або придбаваються платником ПДВ.
Однак механізм застосування цієї ознаки є незрозумілим, оскільки Додаток 1 подається вже після зупинення реєстрації ПН/РК. Крім того, проектом не встановлено, коли ДФС може відмовити у прийнятті цього додатку, а також не розтлумачено, які товари/послуги постачаються на постійній основі. Таким чином, застосувати на практиці цю ознаку, на нашу думку, буде проблематично.
Водночас, якщо платник ПДВ не підпадатиме під жодну з вищезазначених ознак, то ПН/РК потрапляють на другий етап моніторингу, на якому вони аналізуватимуться на відповідність одному з таких критеріїв ризику:
- Реєстрацію ПН/РК платника ПДВ можна буде зупинити за наявності у платника 3-х наступних ознак у сукупності:
- в ПН, що подана до реєстрації, обсяг постачання товару у 1,5 та більше разів перевищує різницю обсягів постачання такого товару між виданими та отриманими ПН, зареєстрованими з 01.01.2017 р.;
- сума ПДВ за зареєстрованими з 01.01.2017 ПН р., складеним з придбання товарів за кодами УКТ ЗЕД, що мають окремо визначатися ДФС, є більшою на 50% від загальної суми ПДВ, зазначеної в ПН за операціями з придбання інших товарів;
- сума ПДВ, вказана в зареєстрованих у звітному періоді ПН та поданих до реєстрації ПН/РК, що відповідають вищезазначеним ознакам, є більшою ніж середньомісячна сума ЄСВ, податків і зборів, сплачених за 12 останніх місяців платником та його відокремленими підрозділами.
Недоліком цієї ознаки є те, що для обчислення враховуються лише показники, вказані в ПН. Тобто платник ПДВ зможе реєструвати ПН на суму, яка не відповідатиме вищезазначеному критерію, а потім складати РК про збільшення суми компенсації товару.
- Реєстрація також буде зупинена за відсутності у платника ПДВ дозвільних документів та ліцензій, які засвідчують право суб’єкта господарювання на провадження виду діяльності щодо товарів/послуг, вказаних у ПН.
- Останній критерій розраховуватиметься за формулою:
Для відновлення реєстрації, платнику податків необхідно подати до ДФС такі документи:
- договори з додатками, листування з контрагентами, митні декларації;
- первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи;
- розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
- рахунки-фактури (інвойси), акти прийому/передачі, надання послуг, накладні;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності тощо), наявність яких передбачена договором або законодавством;
- письмові пояснення, що підтверджують інформацію, вказану в ПН/РК, реєстрація яких зупинена.
Як було зазначено вище, комісія ДФС прийматиме рішення про реєстрацію ПН/РК або про відмову в такій реєстрації.
Постановою КМУ від 29.03.2017 р. №190 затверджені підстави для прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації, а саме:
- ненадання письмових пояснень, що підтверджують інформацію, вказану в ПН/РК, реєстрація яких зупинена;
- ненадання копій первинних документів, перелік яких зазначений вище;
- надання копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, постановою КМУ закріплені формальні критерії для відмови ДФС у реєстрації ПН/РК, за якими комісія під час вирішення питання щодо відновлення реєстрації фактично здійснюватиме лише перевірку того, чи всі документи були надані. Отже, у разі оскарження платником рішення комісії в судовому порядку суд не зможе вийти за межі оцінки цих формальних ознак.
Безперечно, така ситуація полегшить завдання як для суду, так і для ДФС. Адже звичайна перевірка наявності документів та критерію ризику є завданням простішим, ніж надання висновку про те, чи насправді операції здійснюються задля ухилення від сплати податку. Водночас відсутність можливості фахово оцінити подані платником документи та пояснення нівелює мету запровадження процедури зупинення реєстрації ПН/РК (боротьба зі «скрутками» у ПДВ).
Окрім того, що комісії варто було б надати можливість оцінювати подані платником документи та пояснення, необхідно встановити конкретні критерії для такої оцінки, оскільки за їхньої відсутності повноваження комісії ДФС щодо відновлення реєстрації будуть дискреційними. Це може призвести до численних зловживань контролюючого органу та позбавить суд можливості надати ефективний захист порушених прав платників ПДВ, тому що суд не зможе підміняти собою фіскальний орган та вирішувати питання, які знаходяться в межах його дискреції.
Інша проблема, яка може виникнути у правозастосовній практиці, – це коли комісія або суд прийме рішення на користь платника ПДВ.
Так, згідно з пп. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, ПН/РК, реєстрацію якої було зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- комісією прийнято рішення про реєстрацію ПН/РК;
- набуло чинності рішення суду про реєстрацію ПН/РК.
Сьогодні реєстрація ПН/РК здійснюється програмним забезпеченням в результаті виконання платником ПДВ певного алгоритму дій. Постає питання про те, хто повинен здійснити необхідні дії, для того щоб система зареєструвала ПН/РК, реєстрація яких була відновлена (платник ПДВ самостійно чи контролюючий орган)? Цей, здавалося б, незначний момент, будучи пропущеним при розробці нормативних актів, в майбутньому може викликати додаткові проблеми під час виконання рішень, прийнятих на користь платників.
Крім того, без відповіді залишається питання щодо реєстрації ПН/РК на підставі рішення комісії або суду, якщо на момент його прийняття у платника ПДВ відсутня необхідна реєстраційна сума. Тобто у контролюючого органу виникне патова ситуація: з одного боку, потрібно виконати рішення про відновлення реєстрації ПН/РК, з іншого – реєстрація таких ПН/РК за відсутності необхідного реєстраційного ліміту нівелює мету запровадження СЕА (неможливість формування покупцем податкового кредиту, не забезпеченого коштами постачальника). Вирішити цю проблему можна лише шляхом внесення змін до законодавства (наприклад, передбачити можливість платника ПДВ, який оскаржує зупинку реєстрації ПН/РК, «зарезервувати» в СЕА суму коштів, необхідну для майбутньої реєстрації таких документів в системі).
Отже, описана процедура зупинення реєстрації ПН/РК наразі залишає за собою безліч питань щодо її застосування та вимагатиме подальшого комплексного доопрацювання.