21.02.2020 р. постановою у справі №826/17123/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про необхідність відступити від вже сформованої правової позиції Верховного Суду щодо правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та проведення відповідної виїзної або фактичної перевірки.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Верховний Суд дійшов висновку, що в тому випадку, коли контролюючий орган провів перевірку на підставі наказу про її проведення та за результатами такої перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії був реалізований його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Добре, що ВС дійшов висновку, що платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Однак у питанні щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, з КС складно погодитися. Вбачається, що така позиція є неповною. Пояснимо своє припущення.
У Постанові ВС вказує: «Отже, якщо контролюючий орган провів перевірку на підставі наказу про її проведення та за результатами такої перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії був реалізований його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права».
Згідно із запропонованою логікою, наказ про призначення перевірки не може бути оскаржений, коли є складний юридичний факт: перевірка була проведена та за її результатами були прийняті податкові повідомлення-рішення чи інші рішення. Тут проблемним питанням є визначення моменту, коли наказ як індивідуальний акт був реалізований його застосуванням.
Відповідно до п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України, індивідуальний акт — це акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, що стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, а також дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. В КАС України йдеться не про реалізацію шляхом виконання, як у Постанові ВС, а про вичерпування виконанням. До того ж у ст. 4 КАС України є ще одна ознака індивідуального акту (рішення) — має визначений строк. ВС цей аспект не врахував.
У Постанові йдеться про перевірку, яка була проведена. Тобто перевірка повинна бути закінченою. В наказі на проведення документальної виїзної та фактичної перевірки обов'язково зазначається дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
На практиці, як завжди, інакше. В наказі про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки вказується дата, з якої слід провести перевірку. Наприклад: «Провести фактичну перевірку з 17.07.2019 р. протягом строку, визначеного у ст. 82 ПК України». На практиці в наказі визначається тривалість проведення перевірки з посиланням на відповідний пункт ст. 82 ПК України, без зазначення змісту пункту в наказі та конкретної дати закінчення. Тобто в наказі зазначається дата, з якої слід провести (не почати, а саме провести) перевірку, а також посилання на ст. 82 ПК України.
Отже, згідно з практикою, що склалася, в наказі про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки не вказується дата початку перевірки. Вказується дата, починаючи з якої потрібно провести перевірку. Постає ще одне слушне питання. Як відрізняється дата початку перевірки від дати, з якої слід провести перевірку?
На нашу думку, відрізняється кардинально, а головне — тлумачиться посадовими особами контролюючого органу, які повинні проводити документальну позапланову виїзну та фактичну перевірку, як можливість почати перевірку в будь-який день, починаючи з дати, з якої слід провести перевірку. Посадові особи контролюючого органу намагаються реалізувати дискреційні повноваження, якими вони не наділені. Проведення документальної невиїзної та планової виїзної перевірки передбачає вручення (надсилання) повідомлення із зазначенням дати початку перевірки (п. 77.4 ст. 77, п. 79.2 ст. 79 ПК України).
Посилання в наказі про проведення перевірки на ст. 82 ПК України, якою встановлюються граничні строки тривалості перевірок, без зазначення конкретної тривалості перевірки, є порушенням ст. 81 ПК України. За таких умов наказ не відповідає встановленим вимогам, а отже, вважається протиправним.
Перевірка неминуче розпочинається в день, який визначено датою початку перевірки. При цьому від посадових осіб контролюючого органу не вимагається вчинення жодних дій. Дата, з якої слід провести перевірку — це дата, починаючи з якої можна почати перевірку. Знову ж таки, це суперечить приписам ст. 81 ПК України. Отже, наказ про проведення документальної позапланової виїзної та фактичної перевірки, в якому вказана не дата початку проведення перевірки, а дата, з якої планується провести перевірку, також вважається протиправним.
Право на проведення контрольно-розрахункової операції виникає після прийняття наказу про проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу, що визначені у направленні на проведення перевірки. Таким чином, контрольна розрахункова операція може бути проведена після прийняття наказу про проведення перевірки й до дати початку перевірки. Наявна практика проведення контрольної розрахункової операції в день проведення фактичної перевірки суперечить приписам ст. 80, 81 ПК України. Отже, такі діє є протиправними.
Документальна виїзна та фактична перевірка починається в день, визначений конкретною датою в наказі. Наприклад, 17.07.2020 р., тобто провести контрольну розрахункову операцію можна до початку проведення перевірки (до 17.07.2020 р.), але після прийняття наказу. З дати початку перевірки, що зазначена в наказі, можливість проведення контрольної розрахункової операції не передбачається.
Можна дійти висновку, що наказ є індивідуальним актом, який вичерпується його виконанням або спливом визначеного строку. При цьому, якщо наказ вичерпується саме шляхом виконання, то слід говорити про реалізацію наказу про проведення перевірки. Неможливо реалізувати наказ шляхом застосування, як це зазначено у Постанові ВС. Якщо перевірка не була розпочата в конкретну дату, що зазначена в наказі як дата початку перевірки, наказ вичерпується за спливом строку та вважається нереалізованим.
Вбачається, що наказ про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки реалізовується в момент пред'явлення його копії платнику, представнику платника, особі, яка проводить розрахункові операції. Чому ми дійшли саме такого логічного висновку? Це виходить з мети наказу — визначити правомірність проведення перевірки. Тобто саме наказ про проведення перевірки визначає правомірність її проведення. Без наказу неможливо провести перевірку (принаймні законно, а також якщо це не камеральна перевірка). Відповідно до ст. 81 ПК України, необхідне направлення та службові посвідчення. Однак первинним є наказ. Існує наказ, також є особи, які повинні реалізувати наказ (вони зазначені у направленні), їхні повноваження мають бути підтверджені пред'явленням службових посвідчень.
Можна зробити одразу кілька висновків. По‑перше, наказ про проведення перевірки спрямований на визначення платником податків правомірності проведення щодо нього перевірки. По‑друге, визначення правомірності проведення перевірки для контролюючого органу від наказу не вимагається. Наказ формалізує рішення контролюючого органу про наявність передбачених ПК України підстав для проведення перевірки. По‑третє, наказ про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки як індивідуальний акт реалізується шляхом пред'явлення його копії платнику або представнику платника, або особі, яка проводить розрахункові операції.
Твердження ВС у Постанові про те, що якщо контролюючий орган провів перевірку на підставі наказу про її проведення та за результатами такої перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії був реалізований його застосуванням, суперечить приписам ПК та КАС України. Наказ про проведення документальної виїзної та/або фактичної перевірки вичерпується в момент пред'явлення його копії платнику, представнику платника або особі, яка проводить розрахункові операції, тобто реалізується. За таких умов прийняття контролюючим органом рішень за результатами перевірки взагалі не стоїть у причинно-наслідковому зв'язку з фактом реалізації наказу про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки.
Факт пред'явлення наказу про проведення документальної виїзної та/або фактичної перевірки зумовлює вичерпання наказу. Тобто для констатації вичерпаності наказу як індивідуального акта не потрібен складний юридичний факт, як у Постанові на це вказує ВС. Достатньо простого юридичного факту — пред'явлення наказу про проведення документальної виїзної та/або фактичної перевірки.