Операції між компанією з однієї держави-члена Європейського Союзу та її постійним представництвом у іншій не підпадають під дію директиви ЄС «Про загальну систему оподаткування, що застосовується до злиття, розділу, передачі активів і обміну акціями по відношенню до компаній різних держав-членів» від 19.10.2009 р. № 2009/133/ЄС. Це створює передумови, за яких держава змушена відмовлятися від так званого негайного оподаткування приросту капіталу. За таких обставин мова йде про оподаткування операцій при зміні резидентства, або його ще називають оподаткуванням при виході з резидентства.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Оподаткування приросту капіталу при виході з резидентства виникає за умови, коли компанія змінює резидентство з однієї держави-члена ЄС на іншу або при передачі активів від головної компанії відокремленому підрозділу, що знаходиться в іншій державі-члені ЄС. Саме для того, щоб зберігати право держави на оподаткування доходу, що виник у момент, коли особа, яка змінила резидентство, була ще резидентом першої держави, і існують правила оподаткування при виході з резидентства.
Негайне оподаткування
Податкове законодавство держав-членів ЄС щодо оподаткування приросту капіталу під час виходу з резидентства неодноразово ставало предметом розгляду в Суді ЄС у порядку преюдиційної процедури. У Case C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (рішення від 11.03.2004 р.) Суд ЄС встановив, що негайне оподаткування потенційного приросту капіталу з активів, переданих головною компанією з однієї держави-члена ЄС відокремленому підрозділу в іншій, порушує принцип свободи заснування. Негайне оподаткування потенційного приросту капіталу означає оподаткування нереалізованого його приросту на момент зміни резидентства чи передачі активів. Цей висновок Суд ЄС підтвердив у рішенні від 7 вересня 2006 р. (Case C-470/04 N v Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo).
Директива Ради Європейського Союзу № 2009/133/ЄС про злиття охоплює тільки операції з передачі активів від однієї компанії з держави-члена ЄС іншій компанії з іншої держави-члена ЄС за умови, що приймаюча компанія має постійне представництво на території держави, резидентом якої була перша компанія, і передані активи залишаються тісно пов’язаними з постійним представництвом приймаючої компанії на території держави компанії, що активи передає. За дотримання цих умов у держави резидентства передаючої компанії залишається можливість утримати податок з подальшої передачі активів. Можливість утримати податок з подальшої реалізації активів при оподаткуванні при виході з резидентства держава втрачає, тому тут діють інші правила.
«Негайне» оподаткування потенційного приросту капіталу є порушенням однієї з 4 економічних свобод ЄС, однак сама собою наявність правил про оподаткування при виході з резидентства автоматично не є порушенням принципу свободи пересування капіталу чи свободи заснування. У справі С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark (рішення від 18.07.2013 р.) Суд ЄС встановив, що режим оподаткування при передачі активів від головної компанії, що існував на момент прийняття рішення, своєму постійному представництву в іншій державі-члені ЄС порушив свободу заснування, що гарантується ст. 49 Договору про функціонування ЄС. У цьому рішенні Суд ЄС дійшов висновку, що свобода заснування застосовується до переміщення діяльності компанії з однієї держави до іншої незалежно від того, чи переміщуються зареєстрований офіс, місце управління чи активи, пов’язані з постійним представництвом в одній державі-члені ЄС до іншої.
Стосовно датського податкового режиму Суд ЄС встановив, що податок, що утримується з активів, переміщених з Данії в іншу державу-член ЄС, є перешкодою на шляху реалізації свободи заснування у зв’язку з різницею в оподаткуванні в порівняній ситуації. Так, якщо компанія, зареєстрована в Данії, передає активи своєму відокремленому підрозділу, що знаходиться в Данії, податкової бази з податку на приріст капіталу не виникає, а якщо відокремленому підрозділу за межами Данії, виникає обов’язок зі сплати податку на нереалізований приріст капіталу. Саме ця відмінність і не відповідає принципу свободи пересування, оскільки обмежує громадян ЄС у можливості створювати представництва, філії своїх компаній у інших державах, відмінних від держави реєстрації головних офісів.
Висновок щодо того, що режим оподаткування Данії несумісний з правом ЄС, недивний у світлі попередньої практики Суду ЄС. Однак у рішенні від 18.07.2013 р. він розглянув два елементи: активи, відчуження яких не планується, та оподаткування приросту капіталу при виході з резидентства з держави-члена ЄС до іншої держави, яка не є членом ЄС.
Співвідношення з правом ЄС
Одним з варіантів режиму оподаткування при виході з резидентства, що відповідає праву ЄС, є надання відстрочки платежу до моменту реального відчуження активу. Проте є такі активи, відчуження яких не планується. У справі С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark (рішення від 18.07.2013 р.) Суд ЄС зазначив, що сам факт того, що активи не будуть реально відчужені, не позбавляє державу походження активу можливості утримання податку з нього. За таких обставин необхідно застосовувати альтернативний критерій визначення моменту утримання податку, що є відмінним від моменту реального відчуження активів, і його слід застосовувати до активів, власник яких не має наміру їх відчужувати.
Щодо другого елемента Судом ЄС було встановлено, що якщо відбувається передача активів з держави-члена ЄС до держави-учасника Угоди про Європейський економічний простір (1992 р.), мають застосовуватися такі самі принципи, якби це була держава-член ЄС.
Наступним питанням є оподаткування приросту капіталу при виході з резидентства та співвідношення з правом ЄС. Відповідно до практики Суду ЄС, встановлено, що саме по собі оподаткування при виході з резидентства автоматично не порушує право ЄС, проте воно може бути виправдане лише за певних обставин. Воно відповідає положенням установчих договорів ЄС, якщо спрямоване на підтримку збалансованого розподілу податкових повноважень між державами-членами ЄС відповідно до територіального принципу.
Встановлюючи обов’язок зі сплати податку при виході з резидентства, держава реалізує своє право оподатковувати дохід, що був отриманий на її території протягом періоду, в якому компанія була резидентом цієї держави (Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення Суду ЄС від 29.11.2011 р.; Case C-38/10 European Commission v Portuguese Republic, рішення Суду ЄС від 06.09.2012 р.).
Пропорційність режиму оподаткування
Оподаткування при виході з резидентства не має йти далі за ту мету, яку переслідує, тобто має бути пропорційним. Для оцінки, чи є режим оподаткування при виході з резидентства пропорційним, має бути проведене розмежування між встановленням розміру податку до сплати та утриманням податку при виході з резидентства. Розмір податку до сплати має розраховуватися в момент передачі активів або зміни президентства і не має враховувати зміни ціни, що відбулися після зміни президентства (Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення Суду ЄС від 29.11.2011 р.; Case C-301/11 European Commission v Kingdom of the Netherlands, рішення Суду ЄС від 31.01.2013).
Щодо податку на приріст капіталу, то обов’язкове його негайне утримання в момент зміни резидентства або передачі активів є непропорційним. У практиці Суду ЄС встановлено, що пропорційним є надання компаніям вибору між двома опціями:
1) негайна сплата податку, що створює для компанії проблеми з одномоментним позбавленням обігових коштів, але звільняє від адміністративного навантаження звітувати про активи, або
2) надання можливості відкласти сплату податку, але за умови покладання на компанію обов’язку відслідковувати активи та звітувати про їх наявність/рух (Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення Суду ЄС від 29.11.2011 р.; Case С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark, рішення Суду ЄС від 18.07.2013 р.).
Таким чином, компанії має бути надане право скористатися відстрочкою сплати податку. Однак залишаються незрозумілими такі питання, як:
1) період, протягом якого можлива відстрочка сплати податку;
2) допустимість вимоги щодо надання гарантії з боку платника податків;
3) нарахування та утримання відсотків на відстрочену суму податку, що підлягає сплаті.
Однією з невирішених проблем є також питання мінімального періоду, який має гарантуватися платнику податків для сплати податку на нереалізований приріст капіталу при виході з резидентства. Метою надання такої відстрочки є уникнення проблеми з браком обігових коштів, яка може виникнути внаслідок негайного утримання податку. У випадку негайного оподаткування потенційного приросту капіталу насправді у платника податку не виникає доходу, оскільки актив не відчужується, дохід не генерується, а відбувається зміна резидентства компанії або передача активів. Утримання податку на момент реального відчуження вважається пропорційним, якщо воно передбачене внутрішнім законодавством держави-члена ЄС (Case C-301/11 European Commission v Kingdom of the Netherlands, рішення Суду ЄС від 31.01.2013 р.; Case С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark, рішення Суду ЄС від 18.07.2013 р.).
Існують активи, відчуження яких не планується. За таких умов держава не позбавляється права утримати податок з доходу. У рішенні Суду ЄС від 18.07.2013 р. (Case С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark) було чітко закріплено, що державам-членам ЄС, які уповноважені утримати податок на приріст капіталу з активів, що знаходилися на території цієї держави, дозволено застосовувати інші критерії, відмінні від моменту реального відчуження, для того, щоб забезпечити оподаткування приросту активів, які планується відчужувати. За правовою позицією Суду ЄС, такий підхід є менш обмежувальним, ніж негайне оподаткування приросту капіталу в момент передачі активу. Такий підхід більш раціональний, адже якби застосовувався лише один критерій (момент реального відчуження), держава походження була б позбавлена можливості реалізувати своє право оподаткування стосовно активу, відчуження якого не планується. Альтернативний критерій може застосовуватися лише до активів, відчуження яких не планується, інакше виникатиме проблема з обігом коштів (Case С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark, рішення Суду ЄС від 18.07.2013 р.).
Який альтернативний критерій можна визнати пропорційним? Відповідно до шведського законодавства, для платника податків передбачена річна відстрочка сплати податку з можливістю щорічного продовження до моменту реального відчуження активу. Податок на приріст капіталу при виході з резидентства щодо обладнання та деяких нематеріальних активів має сплачуватись щорічно протягом 5 чи10 років. Правила, що передбачають щорічні платежі зі сплати податку, також застосовуються у Франції, Нідерландах, Португалії та Великобританії. Так, в останній існує відстрочка сплати податку на приріст капіталу на 10 років, але вона не передбачає сплати податку частинами.
Для того, щоб утримання податку при виході з резидентства на основі утримання щорічних платежів було пропорційним, воно має бути оцінене на основі 3 критеріїв:
1) проблеми з обігом коштів у платника податків;
2) необхідність забезпечити реальне оподаткування державою активів, які вибули з-під її юрисдикції; та
3) чи є сплата податку частинами менш обмежувальним заходом, ніж негайна сплата всього податку.
Сплата податку на приріст капіталу частинами вирішує проблему реального оподаткування державою, оскільки розробляється графік платежів, що створює правову визначеність як для платника податків, так і для держави.
На момент прийняття рішення у справі С-261/11 European Commission v Kingdom of Denmark не всі питання, пов’язані з оподатку- ванням при виході з резидентства, були остаточно вирішені. Багато з них були розглянуті у справі С-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH v Finanzamt Hamburg-Mitte (рішення від 23.01.2014 р.), де фактичні обставини були досить нетипові для класичної справи з оподаткування при виході з резидентства. Дві австрійські компанії, будучи партнерами в німецькому ТОВ, внесли свої частки в товаристві у статутний капітал німецької компанії і в результаті отримали акції, а товариство при цьому припинило існування. Відповідно до законодавства ФРН, дохід від відчуження частки в статутному капіталі німецького товариства підлягає оподаткуванню в Німеччині, навіть якщо особа, яка передає свою частку, отримує негрошову винагороду. Сплата податку на приріст капіталу може здійснюватися частинами протягом 5 років, якщо виплата коштів забезпечена та гарантована. При цьому за відстрочку такого платежу відсоток не передбачений і не утримується.
Відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Австрією та Німеччиною, остання має право оподатковувати дохід, отриманий від відчуження часток у статутному капіталі в німецькому товаристві. У ситуації, коли австрійська компанія як один з партнерів німецького товариства відчужує свою частку в статутному капіталі в німецькому товаристві, вона, відповідно до законодавства ФРН, на той момент мала сплатити податок на нереалізований дохід (приріст капіталу) частинами протягом 5 років. Основне питання: чи є надання 5-річної відстрочки сплати податку пропорційним порівняно з відстрочкою до моменту реального відчуження, адже за порівняної ситуації, якби передавальною особою була німецька компанія, податок треба було б сплатити тільки при реальному відчуженні, а не через 5 років. Таке різне оподаткування резидентів і нерезидентів Німеччини становить обмеження свободи руху капіталу, гарантованої установчими договорами ЄС.
Збалансований розподіл повноважень
Єдиний випадок, коли свобода переміщення може бути обмежена, — якщо обмеження виправдовується суспільним інтересом. Цей висновок закріплений у великій кількості справ, розглянутих Судом ЄС (Case C-446/03 Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), рішення від 13.12.2005 р.; Case C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, рішення від 12.09.2006 р.; Case C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue, рішення від 13.03.2007 р.). Німеччина обґрунтовує свою позицію тим, що це положення у законодавстві забезпечує збалансований розподіл повноважень щодо утримання податків між державами-членами ЄС відповідно до принципу територіальності, і намагається реалізувати своє право оподатковувати приріст капіталу з джерела з Німеччини, яке в результаті трансформації частки в товаристві в акції в іншій компанії та застосування двосторонньої угоди не може оподатковуватися, коли активи будуть дійсно відчужені.
Збереження збалансованого розподілу повноважень держав з утримання податків на приріст капіталу є легітимною метою, визнаною у практиці Суду ЄС (Case C-446/03 Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), рішення від 13.12.2005 р.; Case C-231/05 Oу AA, рішення від 18.07.2007 р.; Case C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG v Finanzamt Heilbronn, рішення від 15.05.2008 р.). По-друге, у разі відсутності вжитих заходів на рівні ЄС держави-члени зберігають за собою право визначати (за допомогою договору або в односторонньому порядку) критерії для розподілу повноважень щодо утримання податків на приріст капіталу з метою уникнення подвійного оподаткування (Case C-540/07 Commission of the European Communities v Italian Republic, рішення від 19.11.2009 р.).
Суд встановив, що мета збереження збалансованого розподілу повноважень між державами може виправдати законодавство держави, яка зобов’язує сплачувати податок негайно, тільки якщо ця держава дійсно втрачає можливість оподаткувати дохід, отриманий на її території. Суд дійшов висновку, що у справі С-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH v Finanzamt Hamburg-Mitte (рішення Суду ЄС від 23.01.2014 р.) незрозуміло, чи має держава реальну можливість утримати податок на приріст капіталу, тому це питання віддано на розсуд національного суду. Пропорційним є визначення державою суми податку на нереалізований дохід (приріст капіталу) в момент, коли держава втрачає право оподатковувати цей дохід. У справі С-164/12 це момент передачі частки в товаристві в капітал компанії.
Щодо утримання цього податку, то у платника податків має бути вибір: сплачувати податок відразу чи з відстрочкою разом з відсотком з урахуванням національного законодавства (Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення Суду ЄС від 29.11.2011 р.; Case C-38/10 European Commission v Portuguese Republic, рішення Суду ЄС від 06.09.2012 р.). У справі С-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH v Finanzamt Hamburg-Mitte (рішення від 23.01.2014 р.) Суд дійшов висновку, що надання платнику податків права вибору, сплатити податок відразу чи протягом 5 років без відсотків, вважається пропорційним задля досягнення мети збалансованого розподілу повноважень держав з утримання податків.
Ст. 63 Договору про функціонування ЄС, яка гарантує свободу пересування капіталів, має тлумачитися таким чином, що мета збереження збалансованого розподілу повноважень держав-членів щодо утримання податків може виправдовувати положення внутрішнього законодавства держави-члена ЄС, що дозволяє їй оподатковувати нереалізований приріст капіталу до моменту, коли утримання податку після реальної реалізації є для неї неможливим. Питання утримання податку з нереалізованого приросту капіталу Судом ЄС віднесене до компетенції національних судів держав-членів ЄС.
Банківська гарантія
Іншим питанням є надання банківської гарантії при відстрочці сплати податку на приріст капіталу при виході з резидентства. У практиці Суду ЄС застосування такого заходу, як банківська гарантія, було визнане пропорційним за певних умов (Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення від 29.11.2011 р.). У справі C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (рішення від 11.03.2004 р.) було встановлено, що банківська гарантія за своєю природою є обмеженням щодо використання активів, які надані як гарантія, відповідно, вона може вимагатися лише у разі належної оцінки ризику неотримання державою податку з боку платника податків.
У справі C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (рішення від 29.11.2011 р.) Суд ЄС встановив, що директива ЄС «Про взаємну допомогу в питаннях виконання вимог у зв’язку з встановленими податками, платежами та іншими заходами» від 16.03.2010 р. № 2010/24/ЄС дозволяє державам-членам ЄС отримувати необхідну інформацію від компетентних органів іншої держави-члена з метою утримання податку при виході з резидентства, а також створює рамки для співробітництва та взаємної допомоги, що дозволяє державі походження доходу отримати податок на приріст капіталу при зміні резидентства. У цій справі Суд ЄС дійшов висновку, що вказана директива знижує ризик неутримання податку.
У справі C-38/10 European Commission v Portuguese Republic (рішення Суду ЄС від 06.09.2012 р.) адвокат висловив правову позицію, відповідно до якої вимога про банківську гарантію може бути пред’явлена лише у разі значного ризику неотримання податку державою джерела доходу. А розмір гарантії не має дорівнювати розміру податку, що підлягає сплаті з розстрочкою, оскільки інакше цей захід буде таким самим обмежувальним, як і негайна сплата податку. Отже, для того, щоб вимога про надання банківської гарантії була пропорційною, вона може пред’являтися лише у разі реальної загрози для держави не отримати можливість утримати відповідні кошти до бюджету.