 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Співпраця держав у сфері обміну податковою інформацією слугує досягненню загальних цілей у боротьбі з податковим шахрайством і протидії спробам ухилення від сплати податків. Ефективний обмін податковою інформацією необхідний країнам для забезпечення виконання та дотримання їхнього податкового законодавства платниками податків.
Правова база адміністративної співпраці країн ЄС
Платники податків-резиденти однієї чи іншої країни ЄС постійно беруть участь у різноманітних транскордонних операціях і для того, щоб держава могла утримувати/стягувати податок з прибутку, отриманий резидентом, вона насамперед має володіти інформацією щодо такого прибутку. Саме тому на сьогодні обмін податковою інформацією є глобальним питанням у світі.
Правою базою співпраці держав-членів ЄС у сфері обміну податковою інформацією є: the Convention on mutual administrative assistance in tax matters (Конвенція Ради Європи та ОЕСР слугує запобіганню ухилянню від сплати всіх видів податків, крім мит); Двосторонні угоди про обмін інформацією між державою-членом ЄС та державою, яка не є членом ЄС; Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC и Council Directive 2014/107/EU of 9 December 2014 amending Directive 2011/16/ EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation; Council Directive 2003/48/ЕС Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments, яка була змінена Council Directive 2014/48/EU of 24 March 2014 amending Directive 2003/48/EC on taxation of savings income in the form of interest payments.
Основним нормативно-правовим актом на рівні ЄС у сфері обміну інформацією з прямих податків є Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation (директива про адміністративну співпрацю). Обмін інформацією здійснюється також на підставі Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures (директива про взаємну допомогу).
Директива про адміністративну співпрацю встановила нові правила та процедури для неї між державами-членами ЄС з метою обміну інформацією, яка необхідна для виконання національного податкового законодавства та адміністрування податків. Директива застосовується до всіх податків, за винятком: 1) ПДВ та мит; 2) обов'язкових внесків до соціальних фондів; 3) зборів за отримання сертифікатів, свідоцтв та інших документів, що видаються суб’єктами владних повноважень держав-членів ЄС; 4) зборів договірної природи (платежі за користування адміністративними послугами).
Директива про адміністративну співпрацю передбачає три види обміну інформацією: на запит; з ініціативи однієї із сторін; автоматичний.
Загальні умови співпраці у сфері обміну інформацією
У ст. 1 директиви про адміністративну співпрацю закріплено, що вона охоплює обмін інформацією, яка передбачувано стосується адміністрування та виконання законів держав-членів ЄС. Це означає, що на ці держави покладається обов'язок обміну не будь-якою абстрактною інформацією, а тільки тією, при отриманні якої держава-член ЄС зможе виконати положення національного законодавства. Її дія поширюється на певні види податків, що утримуються (стягуються) на центральному та місцевому рівнях влади.
Відповідно до ст. 18 (1) директиви держава, у якої запитується інформація, не може відмовити у наданні інформації тільки на підставі того, що така інформація не потрібна державі для її внутрішніх цілей. У ст. 18 (2) директиви також закріплено, що держава не може відмовитися надати інформацію виключно лише на підставі того, що інформацією володіє банк або інший фінансовий інститут, або особа, яка діє як представник платника податків. Це положення вимагає від держав зміни свого національного законодавства.
У ст. 17 директиви про адміністративну співпрацю також закріплені випадки, коли держава може відмовити у наданні інформації. Це, зокрема: 1) надання інформації призведе до розкриття комерційної чи професійної таємниці; 2) розкриття інформації суперечить публічному порядку у державі розкриття інформації; 3) потрібне надання інформації за податковий період до 1 січня 2011 року (ст. 18).
Оскільки держави-члени ЄС є суб'єктами міжнародного права, вони укладають міжнародні договори з третіми країнами у питаннях співпраці. Так, відповідно до ст. 19 директиви про адміністративну співпрацю, якщо держава-член ЄС у силу угоди надала третій державі, яка не є членом ЄС, більш широкі можливості для адміністративної співпраці, ніж передбачені у директиві, то відповідно до директиви ця держава-член ЄС не може відмовити у надання таких же широких можливостей щодо співпраці з іншою державою-членом ЄС.
Практика суду ЄС
У Case C-133/13 Staatssecretaris van Economische Zaken, Staatssecretaris van Financiën, від 18.12.2014 Судом ЄС було розглянуто поняття «адміністративні процедури». Відповідно до ст. 3 (7) директиви 2011/16/EU of 15 February 2011 адміністративні процедури включають: контрольні, перевірочні заходи та інші дії, які здійснюються державами-членами ЄС для виконання своїх обов'язків з метою належного виконання податкового законодавства.
Генеральний адвокат у своїй думці до цієї справи зазначив, що адміністративні процедури також включають контрольні заходи на місці (територія держави, яка отримала запит), де знаходиться нерухомість, що належить резиденту держави, яка надіслала запит. У цій справі Суд ЄС погодився із правовою позицією адвоката щодо поняття «адміністративні процедури». Основним же завданням генеральних адвокатів є підготовка правової позиції у справах, які розглядаються в суді, яка є загальнодоступною до ознайомлення.
У Case С-276/12 Jiří Sabou v Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, від 22.10.2013 платник податків-резидент Чехії заперечував зміст інформації, наданої державами (Іспанія, Франція, Велика Британія) на підставі директиви про взаємну допомогу. У результаті розгляду справи чеський суд звернувся до Суду ЄС у рамках преюдиційної процедури з низкою питань.
Перше питання полягало в тому, чи зобов'язана держава, яка надає запит до іншої держави з метою отримання інформації, повідомляти про це заздалегідь платника податків. На це питання Суд ЄС у Case С-276/12 відповів, що право ЄС, зокрема директива ЄС про взаємну допомогу, не гарантує право платнику податків бути заздалегідь повідомленим про запит, також не дає право брати участь у формулюванні запиту, який надсилається іншій державі, у випадку, якщо запит стосується лише перевірки даних, які надав сам платник податків.
У ситуації, коли платник податків, резидент в одній державі, подає податкову декларацію та вказує в ній, що він або вже заплатив податок в іншій країні і просить надати йому податкове вирахування, або що платник податків здійснив якісь витрати, які потрібно врахувати при розрахунку оподатковуваного прибутку в державі резидентства, то в цьому випадку держава резидентства такої особи може звернутися із запитом до цієї іншої держави, де було понесено витрати або де було сплачено податок для того, щоб перевірити дані, які надав сам платник податків. Суд ЄС у Case С-276/12 зазначив, що європейське право не дає права платнику податків, щоб його заздалегідь повідомляли, однак, вказав, що сама держава, імплементуючи положення директиви, може передбачити можливість повідомлення платника податків. Порядок повідомлення платника податків про проведення стосовно нього будь-яких процесуальних дій належить до компетенції держав-членів ЄС.
Дана сфера поки що не гармонізована в ЄС, держави-члени ЄС самостійно встановлюють в своєму національному законодавстві такі процесуальні положення. Головна умова полягає в тому, щоб вони сприяли досягненню цілей, передбачених правом ЄС – директивою ЄС про взаємну допомогу в сфері оподаткування.
У Case С-276/12 платник податків вважав, що він має право брати участь у допиті свідків і той факт, що йому не надали таку можливість, порушує його права. Суд ЄС зазначив, що право ЄС не накладає обов'язків на державу-членa надавати право платнику податків брати участь у допиті свідків, оскільки таке право не закріплено у директиві.
Наступне питання у Case С-276/12 полягало в тому, чи має місце обов'язок розкривати джерела наданої інформації. Платник податків стверджував, що податкові органи держави, яким надійшов запит від іншої держави-члена ЄС, зобов'язані розкривати джерела, звідки вони отримали інформацію, зобов'язані розкривати процедури, в ході яких були отримані результати. Проаналізувавши положення директиви у цій справі, Суд ЄС встановив, що директива про взаємну допомогу не містить вимог до змісту інформації, яку держава, що отримала запит, має надавати.
Генеральний адвокат дійшов іншого висновку, а саме, що компетентні органи держави, які отримали запит, зобов'язані надавати не тільки податкову інформацію про платника податків, але й повідомляти про проведені адміністративні процедури, в межах яких було отримано передану інформацію.
Правова позиція Суду ЄС у Case C-276/12 полягала в тому, що держава, до якої надійшов запит, не має обов'язку розкривати джерела отримання інформації, що передається від однієї держави до іншої. Правова позиція генерального адвоката відповідає інтересам платника податків, оскільки дозволяє знайомитись із джерелом отримання інформації та оскаржувати інформацію цього джерела. Спільним у двох правових позиціях є те, що конкретні правила надання інформації визначаються національним законодавством кожної держави окремо.
Останнє питання, поставлене перед Судом ЄС у Case C-276/12, полягало в тому, чи може платник податків заперечувати інформацію, надану державою, яка отримувала запит від іншої держави-члена ЄС. Тут Суд ЄС встановив, що директива про взаємну допомогу не визначає обставин, за яких платник податків може заперечувати правильність та повноту інформації, наданої державою, що отримала запит. Проте генеральний адвокат зазначив, що європейське право не забороняє платнику податків у межах національних процедур поставити під сумнів правильність інформації, наданої іншою державою-членом ЄС.
У цьому питанні у Case C-276/12 Суду ЄС можна спостерігати деяку суперечність із його попередньою практикою, зокрема, у Case С-184/05 Twoh International BV, від 27.09.2007 було встановлено Судом ЄС, що інформація, надана державою-членом ЄС у межах процедури обміну інформацією на запит відповідно до директиви про взаємну допомогу, не є остаточним доказом факту, що встановлюється.
У Case C-285/11 Bonik EOOD, від 06.12.2012 Судом ЄС було встановлено, що директива про взаємну допомогу не містить положень щодо визнання отриманої інформації державою, яка надсилає запит, або щодо доказової сили інформації, що надається. Проте, оцінювати доказову силу інформації, наданої однією державою-членом ЄС іншій державі-члену ЄС є повноваженням національного суду держави, яка запитує. І цей національний суд має оцінювати її відповідно до національних процесуальних норм .
У Сase C-617/10 Åklagaren v Hans Åkerberg Fransson від 26.02.2013 Судом ЄС було зазначено, що директива про адміністративну співпрацю не накладає на державу обов'язків надсилати запит. Відправлення запиту є виключно факультативним процесуальним заходом, що ґрунтується на внутрішньому процесуальному законодавстві держави. Оскільки держава не має обов'язку надсилати запит, немає обов'язку і приймати інформацію як остаточний доказ. Директива зобов’язує надати інформацію лише ту державу, якій було направлено запит.
У Case C-250/95 Futura Participations SA and Singer v Administration des contributions від 15.05.1997; Case C-101/05 Skatteverket v A, від 18.12.2007; Case C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer v Finanzamt München für Körperschaften, від 14.09.2006 Суд ЄС зазначив, що фундаментальні економічні свободи (свобода пересування осіб, капіталів, товарів і послуг) можуть бути обмежені з метою забезпечення «ефективності податкового контролю». У Case C-250/95 Futura Participations SA and Singer v Administration des contributions, від 15.05.1997 Суд ЄС зазначив, що держава повинна мати можливість правильно оцінити податкову відповідальність своїх резидентів. Однак, якщо факти можуть бути встановлені лише за допомогою іншої держави, наприклад, у межах процедури обміну інформацією, правильно оцінити податкову відповідальність може бути проблематичним.
У Case C-204/90 Hanns-Martin Bachmann v Belgian State, від 28.01.1992 Суд ЄС встановив, що незважаючи на певну проблематичність, держава не може виправдовувати обмеження чотирьох економічних свобод, посилаючись на необхідність забезпечення ефективності податкового контролю, якщо за допомогою взаємної допомоги з боку іншої держави-члена ЄС відповідно до директиви про взаємну допомогу або за допомогою інформації та документів (Case C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company v Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, від 10.04.2014), які надав сам платник податків держава-член ЄС може провести необхідні контрольні заходи, які мали бути проведені за кордоном. У Case C-533/11 European Commission v Kingdom of Belgium, від 17.10.2013 Судом ЄС було зазначено, що лише у разі, якщо джерела наданої інформації є неадекватними чи недостовірними, держава може обмежувати економічні свободи, обґрунтовуючи обмеження необхідністю забезпечення ефективності податкового контролю.
Отже, обмін податковою інформацією дозволяє державам-членам ЄС реалізовувати свій податковий суверенітет завдяки інформації, які надають інші держави-члени ЄС стосовно своїх податкових резидентів, що здійснюють підприємницьку діяльність за кордоном або одержують прибутки від джерел з інших держав-членів ЄС.
Оскільки обмін податковою інформацією передбачений не тільки у Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation, а й у Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures при аналізі ефективності обміну інформацією Суд ЄС може аналізувати всі механізми, що передбачають обмін інформацією.
Так, у Case C-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, від 29.11.2011 Суд ЄС встановив, що Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures дозволяє державам-членам ЄС отримувати необхідну інформацію від компетентних органів іншої держави-члена з метою стягнення податку при виході з резидентства (оподаткування приросту капіталу при виході з резидентства виникає за умови, коли компанія змінює своє резидентство з одного держави-члена ЄС на податкове резидентство в іншому державі-членові ЄС або при передачі активів від головної компанії своєму відокремленому підрозділу, що знаходиться в різних державах-членах ЄС). Також Суд ЄС у цій же справі зазначив, що ця директива створює рамки для співпраці та взаємної допомоги, що дозволяє державі походження прибутку справді отримати податок на приріст капіталу при зміні резидентства.
Обмін інформацією між країнами ЄС і третіми країнами
Держави-члени ЄС обмінюються податковою інформацією не лише з державами-членами ЄС, а й з третіми країнами, які не є членами ЄС. У Сase С-48/11 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö v A Oy, від 19.07.2012 відбувся обмін акціями між фінською та норвезькою компаніями. Відповідно до директиви ЄС «Про загальну систему оподаткування, що застосовується до злиття, розділу, передачі активів і обміну акціями по відношенню до компаній різних держав-членів ЄС» № 2009/133/ЄС від 19.10.2009 обмін акціями не підлягає оподаткуванню за умови, що він відбувається між компаніями, зареєстрованими у державах-членах ЄС.
Норвегія не є державою-членом ЄС, проте є учасником Угоди про Європейський економічний простір. Відповідно до ст. 31 цієї Угоди гарантується свобода заснування. З огляду на принцип заборони дискримінації Фінляндія має гарантувати аналогічний режим оподаткування для аналогічних операцій незалежно від того, чи є держава членом ЄС чи членом ЄЕП. Проте Суд ЄС у Сase С-48/11 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö v A Oy, від 19.07.2012 зазначив, що між державами-членами ЄС у Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation встановлено межі співпраці. Між державами-учасницями ЄЕП такий механізм співпраці не діє, оскільки директива 2011/16/EU поширюється лише на держави-члени ЄС.
Так, у Case C-72/09 Établissements Rimbaud SA v Directeur général des impôts and Directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence, від 28.10.2010 Судом ЄС було встановлено, що якщо відповідно до законодавства держави-члена ЄС надається податкова пільга компанії з держави-учасниці ЄЕП при виконанні певних умов, дотримання яких можна перевірити тільки при отриманні інформації від компетентних органів третьої держави, яка є учасником ЄЕП, то в такій ситуації для держави-члена ЄС є законним відмовити у наданні податкових пільг, якщо третя держава не зобов'язана надавати інформацію.
Проте між Норвегією та Фінляндією існує угода про взаємну адміністративну допомогу від 07.12.1989. Однак Суд ЄС у Сase C-72/09 зазначив, що саме національний суд має оцінювати положення про обмін інформацією, що міститься в угоді, щодо його ефективності порівняно з положеннями директиви 2011/16/EU, саме національний суд повинен визначати, чи надає механізм обміну інформацією, передбачений в угоді, можливість отримувати інформацію, необхідну для перевірки виконання умов, необхідних для надання податкових пільг.
Отже, у своєму рішенні Суд ЄС у Case C-72/09 дійшов висновку, що ст. 31 Угоди про ЄЕП забороняє державі-члену ЄС приймати законодавство, відповідно до якого обмін акціями між компанією, створеною в державі-члені ЄС, та компанією з третьої держави, яка є учасником угоди про ЄЕП, є оподатковуваною операцією, коли така операція між компаніями з держав-членів ЄС не оподатковується. Необхідною умовою є наявність між державою-членом ЄС та державою, учасницею ЄЕП угоди про адміністративну допомогу у сфері оподаткування, яка передбачає обмін інформацією між компетентними органами держав.
У Сase С-48/11 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö v A Oy, від 19.07.2012 Судом ЄС встановлено, що обмін інформацією, передбачений в угоді, має бути таким же ефективним, як обмін інформацією передбачений у Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation, причому ефективність перевіряється національним судом держави-члена ЄС.
У Case С-72/09 Établissements Rimbaud SA v Directeur général des impôts and Directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence, від 28.10.2010, де резидент Ліхтенштейну (учасник ЄЕП), заперечував дії податкових органів Франції, розглядалося питання про допустимість обмеження свободи пересування капіталу, гарантованої у Угоді про ЄЕП. У цій справі Суд ЄС встановив, що стаття 40 Угоди про ЄЕП (свобода пересування капіталу) не забороняє державі надавати податкові пільги лише за наявності угоди про адміністративну допомогу між державою-членом ЄС та третьою державою-учасницею ЄЕП. Можливість цього обмеження обумовлюється прагненням держави-члена ЄС протидіяти ухиленню від сплати податків та податковим зловживанням.