Протягом свого існування ЄС зіткнувся з такими проблемами, як подвійне оподаткування, агресивне податкове планування, розмивання податкової бази і переміщення прибутків у країни з більш пільговим режимом оподаткування. Серед причин цих явищ — наявність відмінностей у 28 податкових системах держав-членів ЄС і різне застосування одних і тих же юридичних конструкцій окремими державами. Незважаючи на те, що питання оподаткування належать до повноважень держав-членів ЄС, такі держави при реалізації своїх повноважень у податковій сфері мають дотримуватись права ЄС і відмовлятися застосовувати положення національного законодавства, які суперечать законодавству ЄС (сase C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt and Roland Schumacker, рішення Суду ЄС від 14.02.1995 р.).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Податкове законодавство держав-членів ЄС неодноразово ставало предметом розгляду в Суді ЄС у рамках преюдиційної процедури. Для України ж, зокрема її судової практики застосування рішень Суду ЄС є новим явищем та неопрацьованим напрямом правозастосовної роботи.
Відповідно до ст. 153 Угоди про асоціацію між Україною та ЄС, Україна забезпечує поступове приведення існуючого та майбутнього законодавства у сфері державних закупівель у відповідність до acquis ЄС у сфері державних закупівель. Адаптація законодавства здійснюється поетапно згідно з періодами, визначеними у додатку ХХІ-А та додатках ХХІ-В–ХХІ-Е, ХХІ-G, ХХІ-H та ХХІ-J до цієї Угоди. Додатки ХХІ-F та ХХІ-І визначають необов’язкові елементи, які не потребують впровадження в законодавство України, тоді як додатки ХХІ-K–ХХІ-N містять елементи acquis ЄС, які залишаться поза сферою законодавчої адаптації. У цьому процесі належна увага має приділятися відповідному прецедентному праву Європейського Суду та імплементаційним заходам Європейської комісії, а також, якщо в цьому виникне необхідність, будьяким змінам в acquis ЄС, що відбуватимуться в той самий час.
Відповідно до ст. 264 Угоди, сторони домовились, що вони застосовуватимуть її ст. 262, 263(3) або 263(4) з використанням як джерела тлумачення критеріїв, що випливають із застосування ст. 106, 107 та 93 Договору про функціонування Європейського Союзу, зокрема, відповідну судову практику Суду ЄС, а також відповідне вторинне законодавство, рамкові положення, керівні принципи та інші чинні адміністративні акти Союзу.
Варто також згадати про інформаційний лист ВАСУ від 18.11.2014 р. у справі №1601/11/10/14-14, відповідно до якого правові позиції, сформульовані у рішеннях Європейського суду справедливості, можуть враховуватися адміністративними судами як аргументація, міркування стосовно гармонійного тлумачення національного законодавства України згідно з усталеними стандартами правової системи Європейського Союзу, однак не як правова основа (джерело права) врегулювання відносин, стосовно яких виник спір.
Поки в Україні ще не створений механізм застосування практики Суду ЄС у правозастосовній діяльності, зокрема, в адміністративній та судовій практиці, на відміну від механізму застосування практики ЄСПЛ, який регламентований спеціальним Законом «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини». Але Угода про асоціацію між Україною та ЄС зумовлює потребу реалізації її положень шляхом врахування позицій Суду ЄС. Важливе значення має ця практика й для удосконалення судової практики України при вирішенні податкових спорів.
У сфері прямого оподаткування в ЄС прийняті 3 основні директиви:
1. Про загальну систему оподаткування, що застосовується до материнських та дочірніх компаній різних держав-членів (30.11.2011 р., №2011/96/ЄС, директива про материнські компанії).
2. Про загальну систему оподаткування, що застосовується до злиття, розділу, передачі активів і обміну акціями по відношенню до компаній різних держав-членів (19.10.2009 р, №2009/133/ЄС, директива про злиття).
3. Про загальну систему оподаткування процентів та роялті, виплата яких здійснюється між залежними компаніями різних держав-членів (26.04.2004 р., №2004/66/ЄС, директива про проценти).
Загальний та спеціальний принципи
У всіх 3 наведених вище директивах ЄС мають місце положення, які дозволяють державам-членам не надавати переваги за директивою, якщо основною метою тої чи іншої операції є ухилення від сплати податків. Ці положення відображають загальний принцип європейського права, відповідно до якого зловживання правами заборонене. Особам заборонено неналежним чином або шляхом шахрайства використовувати переваги, які надаються європейським правом (case C-212/97 Centros, рішення Суду ЄС від 9.03.1999 р.).
У практиці Суду ЄС закріплений принцип, відповідно до якого застосування європейського права не має розповсюджуватися на практику зловживань, тобто європейське право не має застосовуватись до операцій, які здійснюються не в процесі звичайної комерційної діяльності, а виключно з метою незаконного отримання переваг, які надаються європейським національним правом (сase C-255/02 Halifax and Others, рішення Суду ЄС від 21.02.2006 р.).
Відповідно до ст. 3(b) директиви про проценти, володіння має включати в себе тільки володіння компаніями-резидентами держав-членів ЄС. Директива не встановлює вимоги, що компанія, яка отримує проценти, має контролюватися резидентом ЄС. Відповідно, якщо держава застосовує національні заходи щодо протидії зловживанням і відмовляє в наданні переваг за директивою виключно на підставі того, що такий захід буде визнаний непропорційним, оскільки застосування такого обмеження не має спеціальної мети запобігання повністю штучним схемам (сase C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue, рішення Суду ЄС від 13 березня 2007 р.).
Застосування обмежень можливе лише при дотриманні принципу пропорційності і у випадку спору, такі обмеження мають бути предметом розгляду Суду ЄС у порядку преюдиційної процедури, суть якої полягає в тому, що якщо суд держави-члена ЄС встановить суперечність між правом ЄС і національним законодавством для вирішення справи, він звертається до Суду ЄС з метою роз’яснення окремих положень права ЄС. Основне питання: чи є пропорційним для досягнення мети збалансованого розподілу податкових повноважень між державами-членами ЄС застосування тих чи інших обмежень? Питання, чи є поведінка платника податків практикою зловживань, віддається на розсуд національного суду держави-члена ЄС (сase C-255/02 Halifax and Others, рішення Суду ЄС від 21.02.2006 р.).
Такий розподіл повноважень не є успішним прикладом, оскільки для платника податків досить складно передбачити, яке рішення винесе національний суд. Більше того, в кожній державі-члені ЄС підходи до визначення зловживань можуть відрізнятися, що призводить до неоднаковості застосування права ЄС. В однакових фактичних обставинах в одній державі платнику податків буде надана можливість реалізувати права, які передбачені правом ЄС, а в іншій — відмовлено в такій реалізації права. За таких обставин порушується принцип правової визначеності, який добре нам відомий з практики Європейського суду з прав людини.
Для податкового права ЄС характерний спеціальний принцип. Зокрема, якщо операція здійснюється з метою отримання податкових переваг, скоріше за все, вона є зловживанням правом, і переваги можуть бути не надані. У практиці Суду ЄС для визначення, чи є операція зловживанням правом, використовується перевірка наявності єдиної мети операції, тобто якщо операція здійснювалася виключно з метою отримання податкових переваг, вона визнається зловживанням правом (сase C-255/02 Halifax and Others, рішення Суду ЄС від 21.02.2006 р.). Згодом Суд ЄС почав застосовувати менш вимогливий підхід, а саме перевірку наявності головної, суттєвої мети (сase C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue, рішення Суду ЄС від 13 березня 2007 р.), оскільки іноді досить складно визначити, чи здійснюється операція виключно для отримання податкових переваг, чи в інших цілях.
При застосуванні менш вимогливого підходу, якщо головною метою операції є отримання необґрунтованої податкової переваги, вона може бути зловживанням правом, навіть якщо переслідує й інші цілі.
Податкові зловживання
Варіанти зловживань можуть бути різні залежно від того, які положення податкового законодавства платники податків хочуть обійти. Зокрема, для того, щоб не сплачувати податок на корпорацію в державі з високою податковою ставкою, материнська компанія реєструє дочірню компанію в юрисдикції з нижчою ставкою цього податку, а далі використовує її для перерозподілу податкового тягаря. Дочірня компанія не здійснює реальної діяльності на території держави реєстрації, оскільки створюється виключно задля мінімізації сплати податків.
Для того, щоб протидіяти розмиванню податкової бази, в багатьох державах-членах діє законодавство про КІК. Однак у ситуації існування внутрішнього ринку і гарантування свободи заснування компаній всередині ЄС виникає колізія між цим законодавством і бажанням держав зберегти можливість оподатковувати у себе прибуток, що виникає за результатами господарської діяльності на її території. Сам по собі факт, що резидентська компанія створює дочірню компанію в іншій державі-члені ЄС з метою отримання податкових переваг, не є зловживанням свободою заснування, не створює презумпцію, що така операція має на меті уникнення сплати податків, і не виправдовує заходів, що застосовуються державою, які підривають одну з 4 економічних свобод, що гарантовані засновницькими документами ЄС, а саме свободу заснування (сase С-371/10 National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, рішення Суду ЄС від 29.11.2011 р.).
Однією з ключових справ, що розкриває сутність принципу заборони зловживання правом, є справа Cadbury Schweppes (case C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, рішення Суду ЄС від 12.09.2006 р.). У цій справі було встановлено, що застосування національних заходів, які обмежують свободу заснування, може бути виправдане на підставі попередження практики зловживання, яка безпосередньо пов’язана зі штучними схемами, що не відображають економічної реальності, мають на меті обійти законодавство держав-членів ЄС, а саме уникати сплати податку на прибуток, отриманий на території цієї держави.
У справі C-221/89 The Queen and The Secretary of State for Transport, ex parte Factortame Limited and Others (рішення Суду ЄС від 25.07.1991 р.) було закріплено, що справжня економічна діяльність в державі реєстрації компанії є обов’язковою вимогою для можливого застосування свободи заснування до такої компанії. У справі C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd (рішення Суду ЄС від 12.09.2006 р.) встановлено, що у сфері прямого оподаткування відсутність справжньої економічної діяльності створює презумпцію податкового шахрайства або ухилення від сплати податків, що дає підстави не застосовувати положення про свободу заснування до такої компанії.
Ст. 49 та 54 Договору про функціонування ЄС мають розумітися як такі, що запобігають включенню в податкову базу резидентської компанії, яка була створена в державі-члені ЄС, прибутку, що був отриманий КІК з іншої держави-члена ЄС, якщо цей прибуток підлягає пільговому оподаткуванню в цій державі порівняно з першою державою, за виключенням випадків, коли таке включення прибутку в базу оподаткування належить тільки до штучних схем, які направлені на уникнення сплати податків у державі реєстрації материнської компанії.
Відповідно, обмежувальні заходи не можуть застосовуватись державою до дочірньої компанії, якщо вона здійснює реальну економічну діяльність на території держави реєстрації.
Іншим варіантом зловживання платником податків є його бажання отримати переваги, які передбачені директивами ЄС у сфері прямого оподаткування. З цією метою створюються так звані транзитні, штучні компанії, «поштові скриньки», котрі насправді не присутні в державі реєстрації. Реальною присутністю компанії є наявність офісу, співробітників, здійснення господарської діяльності на території держави реєстрації (case C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, рішення Суду ЄС від 12.09.2006 р.).
Операції, що здійснюються такими компаніями, можуть визнаватися повністю штучними угодами (сase С-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze, formerly Ministero delle Finanze v Part Service Srl, company in liquidation, formerly Italservice Srl, рішення Суду ЄС від 21.02.2008 р.). Якщо Суд ЄС доходить висновку, що КІК є штучним утворенням, яке не здійснює реальної економічної діяльності, вона має визнаватися компанією, що має ознаки штучної схеми.
У будь-якому випадку платники податків, які використовують ті чи інші інструменти, мають доводити, що їх структури відображають економічну реальність, і що компанії здійснюють реальну економічну діяльність.
У випадку, якщо зловживання правом у податковій сфері доведене, воно може призвести до двох наслідків залежно від фактичних обставин справи. По-перше, якщо Судом ЄС розглядається законодавство про КІК, вимога щодо включення в оподатковуваний прибуток материнської компанії прибутку, що був отриманий дочірньою компанією в іншій державі-члені ЄС, в якому діє більш пільгове оподаткування, може бути виправдана і не буде вважатися такою, що порушує свободу заснування, якщо дочірня компанія створена виключно з метою отримання податкових вигод. По-друге, якщо перед Судом ЄС постає питання застосування директив у сфері прямого оподаткування, привілеї за цими директивами можуть не надаватися державою у випадку, якщо операції здійснюються виключно з метою ухилення від сплати податків, якщо компанії, які перераховують і отримують прибуток, створені виключно з метою використання переваг вказаних вище директив ЄС.
У справі C-28/95 A. Leur-Bloem and Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 (рішення Суду ЄС від 17.07.1997 р.) Суд ЄС встановив, що для того, щоб визначити, чи є основною метою операції податкові зловживання, податкові органи мають перевіряти операцію в кожному окремому випадку і не повинні мати певних упереджень. Держави-члени ЄС можуть встановити, що якщо операція здійснюється без належної комерційної мети, її можна визнавати операцією з метою уникнення сплати податків. У тій же справі C-28/95 було встановлено, що операція, яка має належну комерційну причину, повинна мати не тільки мету отримання фіскальної переваги, але й іншу мету.
Таким чином, для визнання того, що компанія зловживає своїм правом і здійснювана нею операція є повністю штучною схемою, необхідне виконання трьох умов:
1) наявність наміру отримати податкову вигоду;
2) угода не відображає економічної реальності, її здійснення не обґрунтоване економічною доцільністю;
3) компанія не здійснює реальну економічну діяльність на території держави своєї реєстрації, тобто її реєстрація мала за мету лише використання переваг внутрішнього законодавства і переваг, що надаються правом ЄС.
При цьому наявність одного лише наміру мінімізувати податковий тягар є недостатньою для визнання угоди штучною, ключовим моментом є саме відсутність реальної економічної мети операції.