Сьогодення української економіки та особливості правової системи України обумовлюють гостру потребу впровадження нових підходів до запровадження ефективних механізмів із запобігання виникненню спорів у різних правовідносинах та їх вирішення. Сферу податкових правовідносин сміливо можна визнати однією з найбільш конфліктних, враховуючи постійне протиборство публічного (державного) інтересу та інтересу платників податків. Домінування фіскально-контрольної функції податкових органів над сервісною, а також недосконалість українського правового регулювання у поєднанні з можливістю неоднозначного тлумачення податкового законодавства провокує платників податків до ухилення від сплати податків і зборів, а також до тривалих судових процедур для максимального відстрочення виконання податкових зобов’язань.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Для уникнення довготривалих податкових спорів, які унеможливлюють своєчасне виконання фіскальної (наповнюючої) функції бюджету держави, а також з метою сприяння відновленню довіри до системи податкових органів держави та досягнення взаємовигідних умов для обох учасників податкових правовідносин прогресивним та ефективним є застосування механізмів альтернативного вирішення спорів (Alternative dispute resolution – ADR). Альтернативне вирішення спорів як сукупність правових механізмів, започаткованих та ефективно запроваджених у приватно-правових відносинах на міжнародному рівні та в багатьох розвинених державах (включаючи Україну), поступово впроваджуються до публічно-правової площини.
Україна не є винятком та активно намагається імплементувати механізми ADR шляхом прийняття необхідної нормативно-правової бази, враховуючи іноземний досвід. Центральною категорією в альтернативному вирішенні спорів у податкових спорах є поняття компромісу, тобто досягнення взаємовигідного результату щодо сплати податків та зборів між державою в особі податкових органів та платників податків. Компроміс є результатом будь-якого вирішення спору із застосуванням альтернативних підходів. Проте компроміс може бути досягнутий і без виникнення спору до моменту застосування заходів відповідальності. Водночас компроміс неможливий у разі застосування адміністративного порядку вирішення спору та судової процедури вирішення спору, оскільки при зверненні до адміністративного суду чи вищого органу одна зі сторін завжди виступає переможцем, а інша – переможеним. Винятком є процедури судової медіації чи примирення або інші способи врегулювання спору в межах судового процесу чи адміністративного оскарження.
«Податковий компроміс 2015» – спроба запровадження ADR, податкова амністія чи спосіб дискредитувати платників податків?
Насамперед, необхідно чітко окреслити широкий та вузький підходи до визначення поняття податкового компромісу. Законодавець визначає поняття податкового компромісу через режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або посадових осіб за заниження податкових зобов’язань за умови оплати 5% від занижених податкових зобов’язань. У такому контексті сутність компромісу виявляється у звільненні платника податків від відповідальності та можливості оплатити лише 5% від суми неузгоджених податкових зобов’язань, а держава отримує такі 5% до бюджету, а також зобов’язується не застосовувати юридичну відповідальність до платників податків за факт ухилення від належної та своєчасної сплати. У разі досягнення податкового компромісу посадові (службові) особи платника податків звільняються від кримінальної відповідальності за злочин, передбачений ст. 212 КК України, а саме за ухилення від сплати податків та зборів (обов’язкових платежів).
Конструкція податкового компромісу, яка відображена в Податковому кодексі України, вважається нічим іншим як податковою амністією. Підтвердженням цього є визначення податкового компромісу саме через режим звільнення від юридичної відповідальності, яке повністю відображає суть амністії як повного або часткового звільнення від юридичної відповідальності. Враховуючи обмежену можливість застосування податкового компромісу (амністії) у часі (застосовується лише до занижених податкових зобов’язань, які виникли до 01.04.2014 р. та у період з 17.01.2015 р. до 16.04.2015 р. включно) та наявність ризиків притягнення до кримінальної відповідальності відповідно до складів злочину, які відмінні від складів злочину, передбачених ст. 212 Кримінального кодексу України, варто зауважити, що такий інститут не набув популярності. Сьогодні застосування податкового компромісу не вбачається можливим через чітко окреслені часові межі його застосування.
Щодо ризиків притягнення до кримінальної відповідальності, то згідно з ч. 5 ст. 212 КК України діяння, передбачені ч. 1-3 цієї статті, не вважаються умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), якщо платник податків досяг податкового компромісу відповідно до підрозд. 92 розд. XX «Перехідні положення» ПК України. Однак застосування податкового компромісу не виключає притягнення до відповідальності за злочини, передбачені іншими статтями КК України (зокрема, ст. 358 та ст. 366 Кримінального кодексу України). Ретроспективний погляд на практичне застосування норм КК України, КПК України та ПК України дозволяє стверджувати про неможливість закриття кримінального провадження у зв’язку з досягненням податкового компромісу щодо складів злочинів, які не визначені ст. 212 КК України.
Відповідно до ухвали Богунського районного суду м. Житомира у справі №295/4303/15-к від 29.05.2015 р., суд ухвалив закрити кримінальне провадження в частині обвинувачення за ч. 2 ст. 212 КК України у зв’язку з досягненням податкового компромісу. Водночас суд звільнив осіб від кримінальної відповідальності в частині обвинувачення за ч. 1 ст. 366 КК України та ч. 4 ст. 358 КК України у зв’язку зі зміною обставин.
Таким чином, до інших злочинів, які були вчиненні у сукупності зі злочином, передбаченим ст. 212 КК України, застосовувалися загальні положення про звільнення від кримінальної відповідальності, в тому числі звільнення від кримінальної відповідальності у зв’язку зі зміною обставин відповідно до ст. 48 КК України. Аналогічна позиція викладена в ухвалах Хортицького районного суду м. Запоріжжя у справі №337/604/15-к від 20.03.2015 р., Богунського районного суду м. Житомира у справі №295/3521/13-к від 25.09.2015 р., Подільського районного суду м. Києва.
Однак ухвалою Ратнівського районного суду Волинської області у справі №166/214/15-к від 09.04.2015 р. відмовлено у звільненні від кримінальної відповідальності у зв’язку з дійовим каяттям. Подальшим вироком від 09.05.2018 р. особу було визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 366 КК України, незважаючи на закриття провадження у справі в частині обвинувачення вчинення злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, у зв’язку з досягненням податкового компромісу.
Отже, застосування процедури податкового компромісу не гарантувало посадовим (службовим) непритягнення до кримінальної відповідальності за злочини, склад яких був відмінним від передбачених у ст. 212 КК України. На практиці були знайдені інші шляхи, які унеможливлювали притягнення до кримінальної відповідальності осіб, через інститут звільнення від кримінальної відповідальності. Однак таке звільнення не було безумовним та потребувало чіткого, логічного й належно обґрунтування для можливості його застосування в кожній конкретній справі, що іноді було приречено на поразку та призводило до засудження посадових (службових) осіб платників податків. Окрім того, обмеженість процедури застосування податкового компромісу в часі, а також бюрократичний апарат податкових органів та відсутність довіри у платників податків не дозволили податковому компромісу (амністії) здійснити прорив у податковому врегулюванні та не сприяли ефективному впровадженню ADR у законодавство України.
Широкий підхід до визначення податкового компромісу дозволяє визначати його через будь-яке досягнення взаємовигідного результату для платника податку та держави. Податковий компроміс може досягатися як у разі виникнення спору між платником податку та податковим органом, так і на стадії декларування чи сплати податкових зобов’язань або податкового боргу. У чинній редакції ПК України розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань або податкового боргу є яскравим прикладом податкового компромісу, який може бути досягнутий між платником податку та податковим органом шляхом відтермінування оплати податкового зобов’язання або податкового боргу чи здійснення оплати зобов’язання або податкового боргу частковими платежами згідно з правилами, встановленими ст. 100 ПК України.
Застосування податкового компромісу є звичною справою для багатьох іноземних країн та особливо популярне серед платників податків – транснаціональних корпорацій. Такий податковий компроміс досягається, зокрема, за допомогою здійснення податкового врегулювання (tax settlement) між платником податку та податковим органом держави. Наприклад, регулярним учасником такого податкового врегулювання є компанія Google, яка протягом останніх років достатньо часто виступає фігурантом резонансних податкових справ.
У 2016 р. Google здійснила врегулювання податкового спору з урядом Індонезії, при цьому сума компенсації за наслідком врегулювання не вказувалося. У травні 2017 р. компанія Google погодилася виплатити уряду Італії 490 млн доларів США компенсації для врегулювання податкового спору між платником Google Alphabet та податковими органами Італії. Такий результат був досягнутий після ініціювання перевірки та виявлення недоїмки сплати податку в розмірі 1,6 млрд доларів США у період з 2009 р. до 2013 р. Іншим прикладом податкового врегулювання з податковими органами Великої Британії є факт виплати компанією Google 185 млн доларів США для врегулювання спору, що виник у зв’язку з недоплатою податків з продажів за 2005-2015 рр.
Підсумовуючи, можна стверджувати, що поняття податкового компромісу значно ширше від поняття податкового компромісу, закріпленого в чинному ПК України. Підміна податкового компромісу звичайною податковою амністією, яка на практиці не забезпечила повного звільнення посадових (службових осіб) платників податків від кримінальної відповідальності – це шлях, який не сприятиме успіху. Безперечно, наслідком податкового компромісу виступає податкова амністія, яка звільняє платника податків від формальних негативних наслідків досягнення компромісу. Проте податковий компроміс є значно ширшим поняттям, яке включає різні механізми ефективної та взаємовигідної взаємодії між платником податків і податковими органами як на етапі спірних правовідносин, так і до моменту їх виникнення.
Медіація у податкових правовідносинах. Коли чекати в Україні?
Термін «медіація», що від латинського «mediatio» означає посередництво, є одним з основних способів ADR. Медіація – це процес перемовин, що здійснюється за допомогою нейтрального посередника (медіатора), який здобув належну кваліфікацію і допомагає сторонам спору самостійно досягти вирішення спору та взаємовигідного результату, враховуючи інтереси обох сторін.
На сьогодні в Україні відсутнє достатнє правове регулювання здійснення врегулювання конфлікту або спору за допомогою медіатора в досудовому порядку, хоча спроби запровадити медіацію в Україні здійснюються. На розгляді у Верховній Раді України знаходяться чотири законопроекти: №2480 від 27.03.2015 р., №2480-1 від 09.04.2015 р., №3665 від 17.12.2015 р., №3365-1 від 29.12.2015 р., які мають на меті започаткувати медіацію в Україні.
Всі запропоновані проекти законів передбачають застосування медіації в будь-яких спорах (у тому числі цивільних, господарських, адміністративних), а також у кримінальних провадженнях та у справах з приводу адміністративних правопорушень. Як наслідок, потенційно медіація може бути застосована у врегулюванні податкових спорів. Однак варто зауважити, що запровадження медіації у податкових спорах потребує внесення змін до ПК України. Також зазначеними проектами законів не передбачені особливості процедури медіації в податкових правовідносинах. Базовий закон про запровадження медіації в Україні, безперечно, необхідний і повинен бути затверджений. Проте прийняття такого закону автоматично не впровадить механізм медіації в податкових спорах, який потребує глибокого опрацювання, внесення змін до ПК України та прийняття низки нормативно-правових актів.
Також варто зазначити про якісно новий інститут примирення. Сторони можуть повністю або частково врегулювати спір на підставі взаємних поступок. Примирення сторін може стосуватися лише прав та обов’язків сторін. Умови примирення сторони викладають у заяві про примирення сторін. Заява про примирення сторін може бути викладена у формі єдиного документа, підписаного сторонами, або у формі окремих документів: заяви однієї сторони про умови примирення та письмової згоди іншої сторони з умовами примирення (ст. 190 КАС України). За наслідком досягнення сторонами примирення суд закриває провадження у справі (п. 3 ч. 1 ст. 238 КАС України).
Судова практика свідчить про активне застосування механізму примирення в податкових спорах. Наприклад, Івано-Франківський окружний адміністративний суд в ухвалі у справі №809/1290/17 від 12.03.2018 р. зазначив:
«В даному випадку, згідно із заявою про примирення сторін у справі №809/1290/17 від 08.02.2018 р., сторони просять суд затвердити умови примирення та закрити провадження у справі. Відповідно до вказаної заяви про примирення від 08.02.2018 р., сторони домовилися про те, що фізична особа-підприємець (позивач) частково відмовляється від позовних вимог до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області в частині, що стосується скасування таких податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій на загальну суму 550 578,09 грн. Головне управління ДФС в Івано-Франківській області (відповідач) частково визнає позовні вимоги фізичної особи-підприємця до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, а саме в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0005521304 від 15.06.2017 р. на загальну суму 448 611,45 грн, з них за основним зобов'язанням на 358 889,00 грн та штрафними санкціями на 89 722,45 грн.
З моменту затвердження судом заяви про примирення, за умови сплати фізичною особою-підприємцем суми грошових зобов'язань за рішеннями, від оскарження яких він відмовляється, відповідач суми грошових зобов'язань на загальну суму 448 611,45 грн, визначених у податковому повідомленні-рішенні №0005521304 від 15.06.2017 р., втрачає право на віднесення до податкового боргу та право на стягнення в порядку, визначеному Податковим кодексом України та Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Грошові зобов'язання позивача за рішеннями, від оскарження яких він відмовляється в цій справі, на загальну суму 550 578,09 грн вважаються узгодженими відповідно до пп. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України. Згідно з пп. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України, у позивача виникає обов'язок сплатити такі зобов'язання протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження».
Таким чином, зміст цієї ухвали свідчить про започаткування альтернативного вирішення спору. Зазначений текст достатньо чітко демонструє бажання як підприємців, так і податківців до взаємовигідного вирішення спірної ситуації.
Сьогодні процесуальні норми КАС України дозволяють здійснити таке примирення, незважаючи на відсутність відповідних змін у положеннях матеріального права – Податкового кодексу України. Безперечно, це крок уперед, на якому не потрібно зупинятися. Окрім процесуальної можливості досягнення компромісу, необхідним є закріплення чіткої нормативно-правової основи в матеріальному податковому праві.
Альтернативні механізми врегулювання будь-яких публічно-правових спорів визначають майбутнє кожної держави. Вміння знаходити точки дотику та забезпечення дотримання балансу публічного і приватного інтересу – це головне завдання, яке вирішує ADR. Практика доводить, що всі готові йти на поступки для досягнення компромісу, який в результаті буде вигідний і для держави, і для платників податків. Саме тому альтернативні механізми вирішення спорів як інструмент досягнення компромісу не можуть бути забуті на шляху до створення процвітаючої української держави.