На сьогодні не є секретом той факт, що бізнес за часів попереднього режиму фактично був загнаний у глухий кут та був змушений працювати з так званими «програмними» підприємствами («майданчиками»), які на державному рівні надавали послуги з мінімізації податкових зобов’язань. Для забезпечення функціонування роботи схем із використанням таких «ризикових» підприємств навіть залучались правоохоронні органи держави, які негласно примушували бізнес працювати саме за такими схемами. До того ж сплата за користування послугами такого характеру для бізнесу стрімко зростала. Тому, після змін, на початку 2014 року, бізнес залишився у складному стані, оскільки з боку правоохоронних органів до більшості підприємств на ринку країни почали формуватись претензії щодо господарських операцій із залученням тих же «ризикових» підприємств за схемами, до роботи з якими їх фактично примушували.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Виходом із ситуації, що склалася, стало прийняття 25.12.2014 Закону України №63-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу» (далі – Закон про податковий компроміс). Цей Закон дійсно є певним компромісом між державою та бізнесом щодо вирішення питання відповідальності останнього за примусове користування незаконними схемами попередньої влади.
Закон про податковий компроміс набув чинності з 17.01.2015, з цієї ж дати суб’єкти господарювання отримали право на звернення до органів Державної фіскальної служби України (далі — ДФС) за звільненням від юридичної та фінансової відповідальності платників податків та/або їхніх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість.
Незважаючи на те, що прийняття Закону про податковий компроміс мало на меті зняти певну напруженість у стосунках між державною та бізнесом та надати останньому можливості звільнитись від «гріхів минулого», де-факто, цей Закон на сьогодні не запрацював.
Причиною цьому є певні побоювання представників бізнесу з наслідками застосування положень зазначеного Закону щодо своїх суб’єктів господарювання та їхніх службових осіб, а також певне вичікування розвитку ситуації навколо виконання цього Закону.
Передусім такі настрої викликані недостатньою чіткістю деяких положень Закону, а також невизначеністю щодо процедури їхнього застосування, хоча згідно з п. 4 Прикінцевих положень Закону Кабінет Міністрів України мав забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону; забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їхніх нормативно-правових актів відповідно до цих Законів.
Місячний термін, відведений Законом для цього Кабінету Міністрів України, добігає кінця, таких нормативних актів поки що платники податків ще не отримали. Проте, такою ситуацією, з притаманним їй фіскальним підходом, скористалася ДФС України і затвердила 17.01.2015 (в день вступу в дію Закону) своїм наказом № 13 «Методичні рекомендації щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу» (далі – Методичні рекомендації).
Однак замість відповіді на питання, які виникають при застосуванні процедури податкового компромісу, Методичні рекомендації іноді занадто вільно і спірно трактують норми Закону про застосування податкового компромісу, а окремі положення Методичних рекомендацій взагалі виходять за межі норм Закону.
Так, Закон про податковий компроміс містить чіткі вимоги щодо переліку документів, що подаються платником для застосування процедури податкового компромісу:
Так, Закон про податковий компроміс містить чіткі вимоги щодо переліку документів, які подає платник для застосування податкового компромісу:
- уточнюючий розрахунок (п. 1 Закону);
- перелік (опис) господарських операцій (п. 1 Закону);
- у разі використання старої форми уточнюючого розрахунку – пояснення мотивів його подання (п. 3. Прикінцевих положень).
У разі застосування податкового компромісу щодо податкових зобов’язань, які визначені контролюючим органом, але є неузгодженими, передбачена заява платника податків у письмовій формі про намір досягнення податкового компромісу.
Форма таких документів Законом про податковий компроміс не визначена.
Методичні рекомендації встановлюють додаткові вимоги, як до переліку таких документів, так і до їхнього змісту.
Так, контролюючий орган, на відміну від положень Закону, додатково встановлює такий вид документа, як Заява про компроміс (зокрема Заява про компроміс з ППР для неузгодженого податкового зобов’язання).
Також встановлюються рекомендації для платників податків зазначати в такій Заяві інформацію про/для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до п. 3 Закону про податковий компроміс, хоча сам Закон такої вимоги не містить.
Суттєвим питанням, яке впливає на рішучість платників податків застосовувати Закон про податковий компроміс, є не достатня визначеність норм Закону та суперечливість положень Методичних рекомендацій щодо підстав для порядку проведення податкової перевірки під час процедури податкового компромісу.
За змістом Закону, що на нашу думку, є правильним, єдиною підставою для проведення перевірки платника податків при подачі ним уточнюючого розрахунку є факт непроведення раніше документальної перевірки за періоди, за які платник подав уточнюючі розрахунки (абз. 2 п. 3 Закону).
До того ж така підстава не містить для контролюючого органу обов’язкової умови, а встановлює лише можливість проведення такої перевірки.
Методичні рекомендації не містять будь-яких роз’яснень щодо підстав проведення перевірок у межах процедури податкового компромісу.
Навпаки, абз. 2 п. 3.8 Методичних рекомендацій містить положення, за змістом яких можливе проведення перевірки будь-якого виду (визначеної ст. 75 ПКУ) за процедурою, встановленою Податковим кодексом.
Суперечливим є положення Закону про податковий компроміс та Методичних рекомендацій, які стосуються меж та обсягів проведення документальних перевірок платників податків під час застосування процедури податкового компромісу.
Так, абзац 4 п. 3 Закону про податковий компроміс встановлює, що така перевірка повинна проводитись виключно у межах досягнення процедури податкового компромісу.
Методичні рекомендації хоча, з одного боку, конкретизують та розширюють зазначене положення Закону на користь платника податків, з іншого боку, містять положення зазначеного вище абзацу 2 п. 3.8, які за змістом не обмежують право контролюючого органу провести будь-яку перевірку поза межами податкового компромісу, скориставшись ініціативою платників податків щодо застосування податкового компромісу.
Про можливість проведення контролюючим органом перевірки поза межами процедури податкового компромісу свідчить і встановлення в абзаці 5 п. 3.5. Методичних рекомендацій вимоги підрозділам контролюючого органу формувати інформацію про наявність інших порушень, що підтверджені належною та допустимою доказовою базою, у період, за який подано уточнений розрахунок. Тобто контролюючий орган орієнтується не на з’ясування самого факту проведення/не проведення документальної перевірки за певний необхідний період, як того вимагає Закон, а на встановлення інших порушень за зазначений період.
Методичні рекомендації значно розширюють повноваження контролюючого органу і щодо порядку застосування процедури податкового компромісу до податкових зобов’язань, які визначені з боку контролюючого органу, однак є неузгодженими внаслідок адміністративного чи судового оскарження.
Так, п. 7 Закону про податковий компроміс містить чіткі умови застосування процедури податкового компромісу до таких податкових зобов’язань, а саме лише наявність заяви платника податків у письмовій формі про намір досягнення податкового компромісу та сплата узгоджених за податковим компромісом сум податкових зобов’язань у визначений термін).
Подання такої заяви є днем узгодження визначених зобов’язань, а сплата таких узгоджених зобов’язань підтверджує досягнення податкового компромісу.
Згідно з п. 3.12 Методичних рекомендацій передбачено бюрократичну процедуру, що суперечить Закону, стосовно погодження/непогодження контролюючим органом досягнення податкового компромісу за податковим повідомленням-рішенням та прийняття відповідного рішення.
Такі положення безпідставно визначають:
- необхідність перевірки заяви, а також необхідних матеріалів до неї, на предмет відповідності умовам податкового компромісу;
- досягнення компромісу лише у разі відповідності заяви та податкового зобов’язання умовам податкового компромісу та сплати узгодженого зобов’язання (терміни сплати такого зобов’язання прив’язані не до норм Закону №63, а до загальних термінів сплати узгоджених податкових зобов’язань за Кодексом).
- необхідність прийняття контролюючим органом рішення щодо погодження/непогодження застосування податкового компромісу, тощо.
Також згідно з п. 3.13 Методичних рекомендацій встановлено необхідність для платника податків повідомляти про подачу заяви про компроміс до контролюючого органу, куди оскаржено податкове повідомлення-рішення, що Законом не передбачено взагалі.
Серед питань, які на практиці надходять від представників бізнесу щодо процедури застосування Закону про податковий компроміс, є питання: чи можливе застосування норм Закону до узгоджених податкових зобов’язань?
Юридичний аналіз норм Закону про податковий компроміс, а саме змісту п. 7 у зіставленні із п. 1, свідчить, що податковий компроміс може застосуватись:
- щодо завищених (на думку платника податків) податкових зобов’язань, які не визначені з боку контролюючих органів;
- щодо зобов’язань, які визначені контролюючим органом, однак які є неузгодженими.
Вказане твердження аналогічно трактується п. 2.2 Методичних рекомендацій.
Водночас, буквальний аналіз п. 7 Закону (без прив’язки до всього тексту Закону, зокрема до п. 1), із врахуванням фрази «поширюється також на неузгодженні суми податкових зобов’язань», залишає можливість трактувати положення Закону щодо того, що податковий компроміс можливий також і до узгоджених податкових зобов’язань.
У цій частині є доцільним роз’яснення та уточнення щодо видів зобов’язань, на які поширюється можливість застосування процедури податкового компромісу.
Звертає на себе увагу відсутність положень Закону про податковий компроміс, які б встановлювали відповідальність контролюючого органу у разі недотримання ним термінів прийняття рішення про проведення/не проведення перевірки (понад 10 днів) та строків досягнення податкового компромісу (70 днів).
Згідно з абзацом 3 п. 3 Закону про податковий компроміс встановлено, що протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку, контролюючий орган приймає рішення щодо необхідності проведення документальної планової перевірки, про що повідомляє платника податків відповідно до ст. 42 цього Кодексу.
Будь-якої відповідальності для контролюючого органу за порушення термінів, зазначених у вказаній нормі, положення Закону не встановлюють.
Крім того, хоча п. 3.8. Методичних рекомендацій і рекомендує у разі визначення термінів проведення перевірки враховувати загальний термін досягнення процедури податкового компромісу (не більше ніж 70 календарних днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку), однак, і в Законі про податковий компроміс, і в методичних рекомендаціях, відсутні положення, які б встановлювали, що у разі недотримання зазначених строків податкові зобов’язання, що визначені в уточнюючому розрахунку, є узгодженими.
Недотримання таких термінів з боку контролюючого органу, на нашу думку, може взагалі унеможливити для платника податків застосування процедури податкового компромісу (після сплину часу для його застосування – 70 календарних днів).
Певного роз’яснення потребують і практичні питання щодо заповнення уточнюючих розрахунків та/чи іншої звітності у межах застосування процедури податкового компромісу, особливо в електронній формі.
Так, незважаючи на наявність положень п. 4 Методичних рекомендацій, що регламентують порядок заповнення таких уточнюючих документів, донині відсутні розроблені самостійні документи електронної звітності платників податків щодо застосування процедури податкового компромісу, а наявне програмне забезпечення електронної звітності не надає можливості платнику податків на наявних формах уточнюючих документів з податку на прибуток та ПДВ зробити відповідні помітки «ПК» та «Податковий компроміс», а також задекларувати 5% податку в рядку 24 податкової декларації з податку на прибуток підприємств і в графі 6 рядка 25 уточнюючого розрахунку з ПДВ. Такий стан унеможливлює застосування на практиці подання звітності в електронному вигляді.
Слід наголосити, що положення Закону про податковий компроміс не повною мірою враховують ступінь впливу застосування процедури податкового компромісу до податкових зобов’язань, за фактом заниження яких наявне кримінальне провадження.
Закон про податковий компроміс містить положення, за якими діяння, вчинене платником податків або його посадовими (службовими) особами, що призвело до заниження його податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, якщо такі податкові зобов’язання уточнені за процедурами застосування податкового компромісу та сплачені до бюджетів, не вважається умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).
Закон не дає змоги повною мірою звільнити платників податків (їхніх посадових (службових) осіб) від кримінальної відповідальності, оскільки строки давності притягнення до кримінальної відповідальності за кримінальне правопорушення, що передбачене ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України становлять 10 років, тоді як межі застосування Закону про податковий компроміс визначено строками давності, встановленими ст. 102 Податкового кодексу України (не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання).
З огляду на це залишається відкритим питання можливості застосування податкового компромісу стосовно податкових зобов’язань, щодо яких за фактом ухилення наявне кримінальне провадження, у випадках, якщо податкові зобов’язання, несплата яких інкримінується у такому кримінальному проваджені, визначені за період, що перевищує 1095 днів?
Отже, невизначеність у зазначених проблемних питаннях щодо порядку застосування на практиці положень Закону про податковий компроміс, перелік який не є вичерпним, стримує бажання та можливості його застосування у представників бізнесу, унеможливлює певною мірою досягнення цілей, для яких такий Закон приймався законодавцем, зокрема такої мети, як наповнення бюджету держави у такий непростий для неї час.
Недосконалість положень Закону про податковий компроміс ускладнює його застосування саме сумлінними платниками податків, а тому може бути суттєвою перешкодою для його широкого застосування, що зводить нанівець загалом дуже корисні та потрібні для бізнесу кроки держави.
Слід зазначити, що проблемні питання стосовно застосування Закону про податковий компроміс не є системними недоліками процедури податкового компромісу, а тому їхнє усунення можливе за рахунок роз’яснень відповідного комітету Верховної Ради України та/чи уповноваженого органу Кабінету Міністрів України, на який п. 4 Прикінцевих положень Закону покладено обов’язок, серед іншого, забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону.
З огляду на це, Асоціацією платників податків України, за участю Адвокатського об’єднання «Яр.ВАЛ», підготовлене відповідне звернення до Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політикита до Міністерства фінансів України з метою оперативної підготовки та надання роз’яснень щодо порядку застосування Закону про податковий компроміс.
Окремо хотілось б зазначити, що серед платників податків і навіть серед окремих колег-юристів вже існують необґрунтовані застереження, пов’язані з перебільшенням ризиків застосування податкового компромісу, які суттєво стримують бізнес від застосування податкового компромісу.
Так, наприклад, існує думка, що факт застосування платником податків процедури податкового компромісу може спричинити негативні наслідки для його контрагентів.
На нашу думку, небезпека таких наслідків є абсолютно безпідставною.
Пункт 4 Закону містить положення, що уточнення платником податків податкових зобов’язань шляхом подання уточнюючого розрахунку не впливає на розмір податкових зобов’язань його контрагентів. Зазначена норма свідчить, що застосування платником податків процедури податкового компромісу не може бути підставою для визначення порушень у його контрагентів.
Процедура застосування податкового компромісу не передбачає встановлення чи визнання будь-яких негативних фактів за конкретними господарськими взаємовідносинами (встановлення безтоварності господарських операцій, встановлення факту відсутності робіт (послуг) тощо, у тому числі із «ризиковими» підприємствами), а тому, факт застосування такої процедури не може бути підставою для обґрунтування порушень його контрагентом податкового законодавства.
Інший поширений вид необґрунтованих застережень полягає в тому, що застосовування податкового компромісу може свідчити про добровільне зізнання платником податків у вчиненні певних противоправних дій і слугувати підставою для кримінального переслідування правоохоронними органами щодо інших можливих складів злочину.
Відповідально стверджуємо, що факт застосування процедури податкового компромісу неможливо об’єктивно трактувати як добровільне зізнання в будь-яких противоправних діях, оскільки Закон про податковий компроміс не містить будь-якого переліку мотивів (причин) щодо застосування платником податків процедури податкового компромісу, а тому факт застосування платником податків такої процедури ніяким не може розцінюватись та трактуватись як якесь добровільне визнання ним вчинення будь-яких неправомірних дій (зокрема безтоварних операцій). Факт застосування процедури компромісу навіть не може свідчити про наявність у діях службових осіб платника податків ознак ухилення від сплати податків, а тим більше не є підтвердженням вчинення ними будь-яких інших противоправних дій.
З огляду на це, факт застосування процедури податкового компромісу не може слугувати підставою для переслідування службових осіб платника податків за вчинення таких дій щодо інших можливих складів злочину.
Слід зауважити, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для кримінального переслідування службових осіб платника податків за іншими (окрім ст.212 КК України) статтями КК України, факт застосування процедури податкового компромісу не є індульгенцією для платників податків (їхніх службових осіб) від таких претензій. Але такі претензії можливі лише у випадках наявності для цього об’єктивних, належних доказів і підстав, які потрібно критично оцінювати в кожному конкретному випадку, та не можуть жодним чином бути пов’язаними із фактом застосування процедури податкового компромісу.
В іншому випадку, використання факту застосування податкового компромісу як підґрунтя для будь-яких претензій щодо вчинення інших кримінальних правопорушень є доказом упередженості і необ’єктивності з боку представників правоохоронних органів, тому подібні факти необхідно спокійно спростовувати у правовому полі, розуміючи незаконність подібних претензій.