Спори платників податків з контролюючими органами є одними з найбільш поширених в українському судочинстві. Правові позиції та висновки касаційного суду щодо одного і того ж питання можуть змінюватися кілька разів на рік і в один момент можуть бути корисні для платників, а в інший — для податківців. 2020 р. відзначився значною кількістю нових правових висновків, деякі з яких були зумовлені новим законодавством, інші — новими поглядами на вже тривалий час незмінні норми. Проте нічого постійного не буває, судова практика динамічна, а її зміни досить часто бувають непередбачуваними.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Якщо звертатися до 2020 р., можна резюмувати, що судова практика видалася більш вдалою для платників податків, хоча ВС неодноразово викликав хвилювання і в їх лавах, висловлюючи правові позиції на користь податкових органів.
1. Акт перевірки один — штрафів багато
Рік для платників податків почався з неприємних новин. КАС ВС у постанові у справі №820/11382/15 від 21.01.2020 р. розглядав питання можливості застосування штрафних санкцій у разі, якщо податковим органом у межах однієї перевірки було виявлено кілька правопорушень. Фундаментом цього рішення став науковий висновок члена науково-консультативної ради ВС України: застосування штрафу в розмірі 50% та 75% суми податку на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України можливе внаслідок неодноразового порушення, пов'язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу. Саме ця позиція була застосована як правовий висновок у аналізованій постанові КАС ВС.
Більше того, касаційна інстанція звернула увагу на висновок іншого науковця, який відзначив, що кваліфікуюча ознака податкового правопорушення «вчинені повторно» передбачає вчинення особою двох або більше відповідних діянь у межах строку давності у податкових правовідносинах незалежно від часу їх виявлення контролюючим органом, порядку фіксування (у межах одного акта перевірки і податкового повідомлення-рішення чи декількох) та притягнення до відповідальності.
З аналізу попередніх судових позицій вбачалося, що актом перевірки податковий орган встановлював одне порушення і накладав за нього відповідний штраф (у випадку п. 127.1 ст. 127 ПК України — у розмірі 25% суми несплаченого податку). Наразі ж контролюючий орган має право встановити відразу всі факти порушення податкового законодавства у межах однієї перевірки та нарахувати штрафні санкції за кожне повторне правопорушення.
Перша битва була безуспішно програна платниками, однак у подальшому вони не раз змогли «відмити» своє добре ім'я.
2. Неправомірні дії податкової під час перевірки не залишаться поза увагою
Значною перемогою для платників стала постанова КАС ВС від 21.02.2020 р. у справі №826/17123/18, де розглядалося питання щодо можливості оскарження порушень, допущених податковою під час проведення перевірки у разі, якщо платник допустив її до проведення. Важливим висновком стало те, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Це означає, що допуск податкового органу до перевірки навіть у разі існування підстав для недопуску не позбавляє платника права звернутися за судовим захистом у разі допущення порушень законодавства під час проведення такої перевірки.
З огляду на це КАС ВС відступив від попередніх позицій та вказав, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень.
Тобто суди мають встановлювати причинно-наслідковий зв'язок між порушеннями під час проведення перевірки та винесеними ППР. Більше того, таким підставам позову (за їх наявності) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, платник може скаржитися як на процедурні порушення, допущенні під час проведення перевірки, так і на змістовні за наслідками винесеного ППР.
Водночас у цій постанові знайшовся незначний привід і для радості податківців: КАС ВС підсумував, що у разі допуску до перевірки платник вже не може оскаржити наказ про її проведення, адже його дія вичерпується застосуванням, тобто моментом початку податкової перевірки.
Таким чином, платник повинен відразу визначитися, чи буде ним здійснений допуск до перевірки, оскільки у разі такого допуску він втрачає право на оскарження наказу про її проведення, проте не позбавляється можливості в подальшому оскаржити як неправомірні дії податкової, вчинені під час проведення перевірки, що призвели до винесення незаконного ППР, так і саме винесене ППР.
3. 2020 р. — час перерахувати штрафи на користь платників
Не менш приємною перемогою платників став перерахунок штрафних санкцій у зв'язку з прийняттям Закону України №466, що набрав чинності 23.05.2020 р. Цим законом, зокрема, вводився п. 73 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким певні штрафні санкції, нараховані за ст. 120 ПК України за період з 01.01.2017 до 31.12.2019 р., підлягали суттєвому зменшенню у разі, якщо зобов'язання за ними не були узгоджені (тобто відповідні ППР знаходилися у процедурі адміністративного чи судового оскарження, а грошові зобов'язання за ними не було сплачено).
Виникла необхідність у роз'ясненні застосування цієї норми, і це питання швидко дійшло до КАС ВС, який у Постанові від 22.07.2020 р. у справі №826/15459/18 вказав, що це положення має ретроспективну дію та застосовується до визначених законом санкцій, нарахованих у вказаний період, а законодавець мав на меті убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями ст. 120 ПК України.
У матеріальному аспекті як платники, так і податківці отримали розуміння того, що існуючі санкції тепер зменшенні, проте що слід робити для того, аби санкції зменшилися і на папері?
ПК України закріпив, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) платнику нове податкове повідомлення-рішення, а попереднє ППР вважається скасованим (відкликаним). КАС ВС розширив цю норму, додавши, що вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу не потребується, тобто таке скасування відбувається в силу закону.
Отже, можемо підсумувати, що такі ППР є скасованими з моменту набрання чинності законом, а обов'язком податкового органу є здійснення перерахунку штрафних санкцій та надсилання нового ППР.
4. Ризиковість платника — не перешкода господарській діяльності
У постанові від 08.10.2020 р. у справі №280/2284/20 КАС ВС вказав, що віднесення платника до категорії ризикових ще не означає неможливість здійснення ним належним чином господарської діяльності. Водночас перевірка платника податків на відповідність критеріям ризиковості здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування незалежно від факту віднесення його до переліку ризикових та є передбаченим законом заходом контролю.
Насправді всі платники чітко усвідомлюють, що віднесення їх до категорії ризикових значно підвищує увагу з боку контролюючих органів, тому намагаються оскаржити таке рішення, попередньо накладаючи забезпечення позову. Однак КАС ВС відзначив, що зупинка дії рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків до оцінки судом його правомірності нівелює значення здійснення контролюючим органом податкового контролю. З огляду на це застосування забезпечення позову у вигляді зупинки дії рішення про віднесення платника податків до категорії ризикових має підтверджуватися достатніми доказами, що мають демонструвати неможливість належним чином здійснювати господарську діяльність.
Не можна стверджувати, що КАС ВС цим рішенням підтримав податкові органи. Швидше, було звернуто увагу на те, що у разі здійснення навіть ризиковим платником реальних операцій останній може безпроблемно провадити свою діяльність, надавши необхідні пояснення контролюючому органу. З іншого боку, якщо податкова буде неправомірно перешкоджати платнику (в т.ч. ризиковому) здійснювати господарську діяльність, останній може оскаржити незаконні дії контролюючого органу.
Формально КАС ВС задовольнив вимогу податкової, але сам правовий висновок, на нашу думку, було зроблено для захисту прав платників та недопущення свавільних дій з боку контролюючих органів.
5. Нові строки оскарження для нових правовідносин, а старі — для старих
Під кінець року найбільш обговорюваним став висновок КАС ВС у справі №500/2486/19 від 26.11.2020 р. Багато хто вказував, що ця позиція однозначно була прийнята не на користь платників податків. Це пояснювалося тим, що попередня судова практика передбачала строк звернення до суду для платника протягом 1095 днів.
Наразі КАС ВС визначив, що зазначений у п. 102.1 ст. 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. П. 56.19 ст. 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження, який становить місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Загальний же строк оскарження дій (бездіяльності) чи рішень суб'єктів владних повноважень встановлюється КАС України та складає 6 місяців. Таким чином, КАС ВС у цій справі постановив, що присічним строком на подачу позову в адміністративному судочинстві є 6 місяців, а у випадках, встановлених законом, він може бути менший (наприклад, місяць за п. 56.19 ст. 56 ПК України).
На цьому моменті постанова закривалась та почала викликати шквал ухвал про залишення позовних заяв без руху до надання платниками податків пояснень, чому ними пропущено строк звернення до суду. Проте виявилося, що це правило розповсюджується не на всі спірні відносини, а лише на ті, що виникли після прийняття цієї постанови, оскільки платники до того розумно очікували, що матимуть 1095 днів на оскарження дій податкових органів. Таким чином, значна кількість платників мають бути задоволені та не перейматися через пропуск 6-місячного строку.
Отже, хоча рік і почався з прикрої поразки платників, вони змогли не лише повернути втрачені позиції, а й отримати нові вмотивовані висновки КАС ВС, що дозволяють їм закріпити існуюче становище та покращити його у наступних спорах.